Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 августа 2012 г. N 03-03-05/72 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по контролируемой задолженности

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 августа 2012 г. N 03-03-05/72

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает.

Согласно статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Правовой институт "контролируемой задолженности" призван ограничить случаи уменьшения налоговых обязательств взаимозависимых лиц с иностранным элементом посредством распределения прибыли через выплату процентов по займам.

Вместе с тем, из действующей редакции Кодекса прямо не следует необходимость установления иностранного источника заемных средств, а также факт перечисления денежных средств в его адрес от аффилированной с ним российской организации - непосредственного заимодавца.

На основании пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

В целях главы 25 Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (пункт 3 статьи 248 Кодекса).

Учитывая изложенное, при наличии контролируемой задолженности доходы-расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (пункт 6 статьи 250 Кодекса), рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Директор Департамента

И.В. Трунин