Приложение N 2. Выдержки из Основ для выводов по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" (неофициальный перевод с английского языка)

Приложение N 2

к Методическим рекомендациям по

составлению страховыми организациями

консолидированной финансовой

отчетности за 2012 год в соответствии с

Международными стандартами

финансовой отчетности

Выдержки
из Основ для выводов по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" (неофициальный перевод с английского языка)

1. Учетная политика

BC77. Пунктами 10-12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" установлена иерархия критериев, которые организация должна использовать при разработке учетной политики по МСФО, если нет конкретных указаний по данному вопросу. Страховщик, принявший МСФО, должен оценить, является ли его учетная политика в отношении договоров страхования соответствующей установленным стандартом требованиям. В отсутствие руководства может возникнуть неопределенность по вопросу, что является приемлемым. Установление всего, что было бы приемлемо, могло бы привести к дорогостоящим изменениям учетной системы и, возможно, привело бы к тому, что некоторым страховщикам потребовались бы серьезные изменения в 2005 году (на дату введения стандарта) и последующие значительные изменения, связанные с введением фазы II.

BC78. Чтобы избежать излишних неудобств как для пользователей, так и для составителей отчетности в фазе I, которые бы привели к затруднению перехода к фазе II, Совет решил ограничить для страховщиков необходимость изменений существующей учетной политики в отношении договоров страхования.

Совет сделал это с помощью следующих мер:

(а) временного освобождения от применения отдельных положений МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который определяет критерии, используемые организацией в разработке учетной политики по МСФО;

(b) ограниченного введения пяти обязательных конкретных требований (связанных с резервами катастроф, тестом адекватности страховых обязательств, прекращением признания, запретом на осуществление зачета и тестом на обесценение активов перестрахования (см. пункты BC87-BC114 Основ для выводов);

(с) допустимо продолжить использование некоторых существующих походов, но запрещено их внедрение (пункты BC123-BC146 Основ для выводов).

BC79. Выражено мнение, что отказ от применения требований МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" не обоснован, на том основании, что он приводит к значительному разнообразию учетных практик и позволяет фундаментальные отклонения от Концепции, которые могут превратить финансовую отчетность страховщиков в несоответствующую представлению о понятной, актуальной, надежной и сопоставимой информации. Совет не считает отказ от применения требований МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" необоснованным. Данное решение принято, с целью свести к минимуму нарушения, имевшие место в 2005 году, как для пользователей (отсутствие сопоставимости информации), так и для составителей отчетности (необходимость осуществления системных изменений).

BC80. Приводится сравнение с ED 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов", в котором предлагается временное освобождение от применения пунктов 11 и 12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (т.е. источники руководства), но не пункта 10 (актуальность и надежность). Это предлагаемое освобождение является более узким, чем в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", так как в ED 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" остается без ответа сравнительно узкий круг вопросов.

В противоположность этому МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" оставляет без регламентации многие важные аспекты учета договоров страхования до введения фазы II. Поэтому требование применять пункт 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" в отношении договоров страхования имело бы гораздо более значительное влияние, и страховщикам было бы необходимо решать такие вопросы, как полнота, приоритет содержания перед формой и нейтральность.

BC81. Было предложено, что Совет должен конкретно установить, что страховщики обязаны следовать их национальным стандартам бухгалтерского учета (национальным ПБУ) для учета договоров страхования во время фазы I. Это бы предотвратило выбор методов учетной политики, которые не дают всеобъемлющей основы бухгалтерского учета и приводят к достижению заданного результата ("снятия сливок"). Вероятно, установление требования применять национальные учетные стандарты в какой-то степени решило бы поставленные задачи. Данное предложение вызвало бы проблемы, поскольку некоторые страховщики не применяют национальные учетные стандарты в их собственной стране. Например, некоторые неамериканские страховщики, имеющие допуск на рынок ценных бумаг США, применяют US GAAP. Кроме того, было бы нестандартным, что Совет предъявил требование о применение учетных правил, установленных другими органами.

BC82. Кроме того, страховщики, возможно, были бы намерены улучшить свою учетную политику, чтобы применять другие стандарты бухгалтерского учета, не имеющие каких-либо аналогов в национальных положениях по бухгалтерскому учету. Например, при переходе на МСФО впервые, страховщик, возможно, будет намерен привести свою учетную политику в отношении договоров страхования в большее соответствие с порядком учета, чем он использовал для договоров страхования в рамках МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Кроме того, страховщик, возможно, будет намерен улучшить порядок учета встроенных опционов и гарантий путем расчета их временной ценности и ценности использования, даже если подобные учетные практики не предусмотрены национальными положениями.

BC83. Таким образом, Совет постановил, что страховщик, впервые применяющий МСФО на этом этапе (фаза I), может продолжать следовать учетной политике, которую он использует, с некоторыми исключениями, указанными ниже.

Страховщик также может усовершенствовать свою учетную политику, если она станет более актуальной и надежной (см. пункты 21-30 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

BC84. Освобождение от требований актуальности и надежности, предусмотренных в пунктах 10-12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", хотя и временное, представляется нестандартной мерой для МСФО. Совет рассчитывал, что допущение этого освобождения возможно только на этапе упорядоченного и относительно быстрого перехода к фазе II. Поскольку освобождение является исключительной мерой, в ED 5 предлагалось, что оно будет применяться только в отношении отчетных периодов, начинающихся до 1 января 2007 года. Этот срок был установлен как "Оговорка".

BC85. Аргументы против данной оговорки основаны на следующем:

(а) Если срок действия освобождения истек в 2007 году, а фаза II не была бы разработана, возникло бы значительное несоответствие в оценках и раскрытиях как для составителей отчетности, так и для пользователей.

(b) Установление этого ограничения можно было бы использовать для оказания давления на Совет с целью вынудить завершение разработки фазы II без надлежащих консультаций, исследований и испытаний.

Совет принял обоснованность этих возражений в отношении оговорки и исключил ее.

BC86. Совет постановил сохранить некоторые требования, которые содержатся в положениях МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Совет признает, что изменения в признании и оценке в учетной практике трудно сделать по частям в фазе I, потому что многие аспекты учета договоров страхования взаимосвязаны с аспектами, рассмотрение которых не будет завершено до фазы II. Однако отказ от этих конкретных требований будет снижать актуальность и достоверность финансовой отчетности страховщика до неприемлемого уровня. Кроме того, эти требования не связаны в значительной степени между собой и с другими аспектами признания и оценки и Совет не ожидает, что в фазе II эти требования будут отменены. Речь идет о следующих пунктах Основ для выводов:

(а) катастрофические и выравнивающие резервы (пункты BC97 - BC93);

(b) проверка адекватности (пункты ВС94 - ВС104);

(c) прекращение признания (пункт ВС105);

(d) взаимозачет (пункт ВС106);

(e) обесценение активов по перестрахованию (пункты ВС107 - ВС114).

BC123. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" запрещает изменение в учетной политике, что не требует МСФО, если только изменение не приведет к предоставлению надежной и более уместной информации. Хотя Совет стремится к тому, чтобы избежать введения ненужных изменений в фазе I, он не видит необходимости освобождения страховщиков от этого требования, чтобы оправдать изменения в учетной политике. Таким образом, пункт 22 МСФО разрешает страховщику изменить свою учетную политику в отношении договоров страхования только в том случае, когда такое изменение делает финансовую отчетность более уместной и не менее надежной или более надежной и не менее актуальной, чем было бы, исходя из критериев, изложенных в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Возможны усовершенствования, которые делают финансовую отчетность более надежной, даже если не приводят к достижению полной надежности.

BC125. Было предложено, что в фазе I не следует допускать изменения в учетной политике, чтобы исключить несопоставимость (особенно в пределах страны) и возможность менеджмента принимать решения относительно порядка учета по собственному усмотрению. Тем не менее, Совет принял решение разрешить внесение изменений в учетную политику в отношении договоров страхования, если они делают финансовую отчетность более уместной и не менее надежной и более надежной, но не менее актуальной.

BC131. МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" требует, чтобы консолидируемые организации применяли единообразную учетную политику. Тем не менее, в соответствии с действующими национальными требованиями, некоторые страховщики осуществляют консолидацию дочерних организаций без соответствующих корректировок страховых обязательств с помощью действующих в дочерних национальных правилах учета.

BC132. Использования разной учетной политики приводит к снижению актуальности и достоверности финансовой отчетности. Тем не менее, запрет на осуществление этого приведет к необходимости изменить свою учетную политику в отношении страховых обязательств дочерних организаций в фазе I у некоторых страховщиков. Это могло потребовать значительных изменений учетных систем, которые будут не нужны в фазе II. Таким образом, Совет постановил, что страховщик, уже использующий разную учетную политику в отношении договоров страхования, может продолжать делать это на этапе I. Однако если страховщик уже использует единообразную учетную политику в отношении договоров страхования, то он не может перейти к политике использования отличной от единообразной учетной политики (пункт 25(с) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

2. Минимальные обязательные требования

Резервы катастроф и выравнивания убыточности

BC87. Некоторые договоры страхования содержат риск редких, но тяжелых катастрофических потерь, вызванных событиями, такими как повреждение ядерных установок и спутников или землетрясения. В некоторых странах обязательно или допустимо создание резервов катастроф для таких целей.

Резерв катастроф, как правило, формируется из премий постепенно, в течение ряда лет, до достижения расчетной величины по согласованной формуле. Он предназначен для использования на случай возникновения будущих катастрофических потерь, которые могут возникнуть вследствие заключения в текущем или будущих периодах договоров соответствующего типа. В некоторых странах также обязательно или допустимо создание резерва выравнивания убытков для покрытия случайных колебаний в размерах выплат относительно ожидаемого значения выплат по отдельным видам договоров страхования (например, страхование на случай града, невозврата кредитов, гарантий и на случай нарушения обязательства) с помощью формулы, основанной на статистике, полученной за ряд лет.

BC88. Позиция в защиту признания резервов катастроф или выравнивания убытков как страховых обязательств, основана на следующих аргументах:

(а) Данные резервы формируются за счет отсрочки признания незаработанной премии доходом. Они предназначены для обеспечения страховой выплаты в результате неожидаемых среднестатистических событий, возникновение которых не обязательно в течение срока действия одного договора, но которые могут наступить в течение некоего цикла, охватывающего несколько периодов действия договоров. Действительно, в некоторых юрисдикциях страховщик не может отказаться от заключения договоров таких видов страхования, как страхование на случай ураганов.

(b) В некоторых странах, страховщик обязан выделить часть премии (премия на покрытие катастрофических рисков). Премия на покрытие катастрофических рисков не доступна для распределения среди акционеров (кроме случаев ликвидации), и, если страховщик передает договоры другому страховщику, он также должен передать эти премии.

(с) В те годы, когда катастрофы не происходят (или когда уровень выплат аномально низкий), создание резервов для выравнивания долгосрочной рентабельности страховщика обоснованно, поскольку их формирование приводят к соответствию доходов и расходов страховщика в долгосрочной перспективе. Кроме того, создание резервов приводит к сходному финансовому результату, как если бы использовалось перестрахование, но административные расходы страховщика оказываются меньше.

(d) Такие резервы увеличивают платежеспособность путем ограничения сумм, подлежащих распределению между акционерами, и ограничивают возможности слабых организаций по расширению или выходу на новые рынки.

(е) Такие резервы поощряют страховщиков принимать риски, от которых в иных случаях они бы отказались. В некоторых странах создание резервов поощряется путем предоставления налоговых вычетов

BC89. Ниже приведены причины, по которым МСФО запрещает признание в качестве обязательства резервов на возможные будущие требования по договорам, которые не существуют на отчетную дату (такие как резервы катастроф и выравнивания убыточности):

(а) Такие резервы не являются обязательствами, как это определено в Концепции, потому что страховщик не имеет текущих обязательств по убыткам, которые произойдут по истечении срока действия договора. Как установлено в Концепции, в балансе не допускается признания статей, которые не соответствуют определению активов или обязательств. Так, признание отложенных кредитов как обязательств приводит к снижению актуальности и достоверности финансовой отчетности страховщика.

(b) Даже если национальным законодательством о страховании предусмотрено выделение премий на покрытие катастрофических рисков как средств, не доступных для распределения среди акционеров при любых обстоятельствах, доходы, полученные за счет использования средств этого резерва, в конечном счете будут распределены среди акционеров. Поэтому эти выделенные суммы целесообразнее отнести к статьям капитала, а не статьям обязательств.

(с) Признание таких резервов снижает возможности пользователей для изучения последствий прошлых катастроф и не способствует анализу их воздействия на страховщика. При предоставлении надлежащим образом раскрытой информации знающие пользователи понимают, что осуществление некоторых видов страхования, возможно, приведет к возникновению редких, но значительных убытков. Кроме того, аналогия между созданием резервов и заключением договоров перестрахования не уместна, поскольку перестрахование изменяет профиль рисков страховщика.

(d) Целью финансовой отчетности общего назначения является не повышение платежеспособности, а предоставление информации, полезной широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Кроме того, признание резервов само по себе не может повысить платежеспособность. Однако, если бы целью финансовой отчетности было бы повышение платежеспособности и такие резервы приводили бы к повышению платежеспособности, следовало бы установить, чтобы страховщик признавал весь размер резерва единовременно, а не накапливал его на протяжении нескольких лет. Кроме того, если катастрофы (или нехарактерная убыточность) одного периода не связаны с такими же обстоятельствами, относящимися к другим периодам, страховщик не должен уменьшать размер сформированного резерва в том периоде, когда катастрофа (или нехарактерно высокая убыточность) имеет место. Кроме того, если распределение во времени является основой для бухгалтерского учета, потери, убытки, размер которых превышает средний уровень, относящиеся к первым годам, должны быть признаны в качестве активов, что не согласуется с позицией сторонников создания резервов катастроф и колебания убыточности.

(е) Признание резервов катастроф или выравнивания убыточности - не единственный способ ограничить выплаты акционерам. Другие меры, такие как требования установления маржи платежеспособности, ограничения принятия рисков, превышающих допустимую долю капитала, могут оказаться более эффективными. Также возможно создание специального резерва в составе капитала, предназначенного на покрытие потерь, относящихся к будущим событиям.

(f) Целью финансовой отчетности общего назначения является не поощрение или препятствование осуществлению конкретных операций или действий, а представление нейтральной информации о фактических действиях и событиях. Таким образом, учетная практика формирования страховых обязательств не должна приводить к поощрению страховщиков в принятии или отказе от конкретных видов страхования.

(g) Если страховщик заключает договоры страхования, по которым возможны выплаты вследствие катастроф, можно полагать, что он считает будущий бизнес прибыльным. Было бы не верно демонстративно признавать обязательство по будущим договорам при том, что ожидаемый бизнес будет прибыльным.

(h) Не существует никаких объективных способов измерения размеров резервов катастроф и выравнивания убыточности, за исключением используемой формулы.

BC90. Предлагалось, что ликвидация резервов катастроф и выравнивания убыточности не соответствует требованиям, предъявляемым к МСФО в фазе I, как серьезное изменение существующих подходов. Тем не менее Совет пришел к выводу, что он может запретить отражение резервов катастроф и выравнивания убыточности без ущерба для других используемых учетных практик. Нет никаких оснований для утверждения, что резервы катастроф и выравнивания убыточности будут соответствовать определению обязательств, установленному в МСФО, и нет реальной перспективы их признания в фазе II. Действительно, как отмечалось выше, пункты 10-12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" требуют, чтобы организация рассмотрела различные подходы при разработке учетной политики в отношении какого-либо аспекта, если нет МСФО, который применялся бы конкретно к нему. По мнению Совета, если бы принятый стандарт не приостановил обязательность исполнения этого требования, это привело бы к запрету на признание такой статьи, как страховое обязательство. Соответственно, в принятом стандарте этот запрет сохранен (см. пункт 14(а)).

BC91. Приводятся следующие дополнительные доводы в защиту позиции признания резервов катастроф и выравнивания убыточности:

(а) Некоторые страховщики используют измерение договоров страхования без учета рисковой маржи, но вместо этого создают резервы катастроф и выравнивания убыточности. Если резервы катастроф и выравнивания убыточности исключаются в фазе I, эти изменения могут быть частично отменены в фазе II, если страховщики будут обязаны учитывать рисковую маржу.

(b) Некоторые страховщики считают эти резервы относящимися как к текущим, так и к будущим договорам. Разделение этих составных частей резервов может быть трудоемким и приводить к изменениям учетной системы, которые не потребуются в фазе II.

BC92. По следующим причинам приведенные выше доводы не приняты:

(а) Существующие недостатки в измерении страхового обязательства не оправдывают признание других элементов, которые не подпадают под определение обязательства.

(b) Дополнительные отчисления в эти резервы зачастую определяются как процент от признанной доходом премии. Если период риска уже истек, премии не относятся к существующему договорному обязательству. Если период риска истек не полностью, есть основание считать, что часть относится к существующему договорному обязательству, но большинство существующих учетных моделей предусматривают рассматривать как незаработанную премию все текущие обязательства. Тогда признание дополнительных отчислений от премии в резервы катастроф и выравнивания убыточности приведет к удвоению расходов на страховое обязательство (за исключением тех случаев, когда стоимость договора страхования была занижена).

BC93. Соответственно, Совет сохранил изложенное в ED 5 предложение об устранении этих резервов. Однако, несмотря на то, что МСФО запрещает их признание в качестве обязательства, стандарт не запрещает разделение компонента капитала. Изменения в компоненте капитала не признаются в составе прибыли или убытка. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" предусматривает обязательное составление Отчета об изменениях в капитале.

Прекращение признания

BC105. Совет не выявил никаких причин, по которым прекращение требований к признанию страховых обязательств и страховых активов должно отличаться от финансовых обязательств и финансовых активов. Таким образом, прекращение требований к страховым обязательствам такое же, как для финансовых обязательств (см. пункт 14(с) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"). Однако, поскольку прекращение признания финансовых активов является спорной темой, в МСФО не рассматривается прекращение признания страховых активов.

Взаимозачет

BC106. Цедент (т.е. страховщик, который является страхователем по договору перестрахования), как правило, не имеет права на зачет сумм, причитающихся от перестраховщика в отношении сумм, причитающихся к уплате основному страхователю. Обычно учетные практики запрещают осуществление зачета, когда такого права не существует. Если эти критерии не выполняются, расширенное брутто-представление дает более наглядную картину о правах и обязательствах цедента и о связанных с ними доходах и расходах (см. пункт 14(d) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

4. Договоры, являющиеся договорами страхования по МСФО

Значительность страхового риска

BC32. Совет отметил, что на практике используется следующее руководство при определении значительности страхового риска: разумная возможность значительных потерь в 10% вероятности 10% потерь. В этой связи было рассмотрено, следует ли определять сумму страхового риска в количественном выражении по сравнению, например:

(a) с вероятностью того, что платежи по договору превысят ожидаемый (т.е. средневзвешенный с учетом вероятности) уровень выплат;

(b) с измерением диапазона результатов, таких, как диапазон между самым высоким и самым низким уровнем выплат или выплаты из расчета стандартного отклонения.

BC33. Использование количественных параметров задает условные границы, что приводит к применению различных методов учета для аналогичных операций при незначительных колебаниях измеряемого параметра. Также это, возможно, приведет к умышленному выбору тех сделок, которые попадают либо не попадают в условные границы. По этим причинам МСФО не содержат количественных указаний относительно изменения значительности страхового риска. Страховщику следует самостоятельно определить параметры значительности страхового риска, исходя из имеющейся практики и с учетом требований к информации, содержащейся в Концепции.

BC34. Совет также рассмотрел, следует ли определить значение страхового риска, ссылаясь на существенность, которая описана в Концепции следующим образом: "Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности". Тем не менее один договор, или даже портфель аналогичных договоров, вряд ли может генерировать убытки, которые являются существенными по отношению к финансовой отчетности в целом. При этом МСФО определяют значительность страхового риска по отношению к отдельным договорам (пункт B25 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"). Совет имел две причины для этого:

(a) несмотря на то, что страховщики управляют договорами на портфельной основе и часто осуществляют их измерение на этой основе, договорные права и обязанности возникают из индивидуальных договоров;

(b) оценка каждого договора отдельно, вероятно, увеличивает долю договоров, которые квалифицируются как договоры страхования.

Если относительно однородный портфель договоров состоит из договоров, по которым передается страховой риск, Совет не намерен требовать от страховщиков изучения каждого договора в этом портфеле, чтобы выделить несколько отдельных нестраховых договоров, которые содержат незначительный страховой риск (пункт B25 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"). Совет намерен облегчить, а не затруднить использование на практике определения договора страхования.

BC35. Совет также не принял подхода к определению значительности страхового риска через оценку убыточности (отношение ожидаемых убытков, оцененных с учетом вероятности их наступления и среднего размера к текущим поступлениям или в пропорции к признанным премиям).

Этот поход был бы объясним, поскольку он содержит как количественную, так и вероятностную оценку. Тем не менее это означало бы, что договор может в начале быть признан как инвестиционный (т.е. финансовые обязательства), а по прошествии времени или с изменением вероятности быть квалифицирован как договор страхования. По мнению Совета, правила, требующие постоянного контроля в течение срока действия договора, были бы слишком обременительными. Вместо этого Совет принял подход, который требует принятий решения о квалификации договора только один раз, при его заключении. Указания в пунктах B22-B28 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" сосредоточены на следующем аспекте: могут ли страховые случаи привести к выплатам дополнительных сумм страховщиком при оценке договоров на индивидуальной основе.

BC36. Были выдвинуты возражения против предложения ED 5 о том, что страховой риск будет иметь существенное значение, если единичное правдоподобное событие может привести к значительным потерям. Они состояли в том, что такое широкое понятие значительного страхового риска может привести к злоупотреблениям. Вместо этого предлагалось использовать критерий разумной возможности значительных потерь. Совет отклонил это предложение, поскольку оно потребовало бы постоянного контроля страховщиков за уровнем страхового риска, что могло бы привели к частым реклассификациям договоров. Это предложение может быть слишком трудно применимым к удаленным катастрофическим событиям. Совету предлагалось дать разъяснения, требуется ли оценка возможности возникновения удаленных катастрофических событий. В завершающей стадии подготовки МСФО Совет уточнил терминологию, заменив понятие "вероятный сценарий" разъяснением о необходимости не применять оценку значительности страхового риска к событиям, которые не оказывают экономического влияния на стороны договора, и заменив термин "тривиальный" на термин "незначительный".

BC37. Совет попросили разъяснить подход к сравнению в тесте на значительность страхового риска из-за неопределенности значения "чистые потоки денежных средств, возникающие в связи с договором", содержащегося в ED 5. Полагали, что требуется сравнение с прибылью, которую страховщик ожидает от контракта. Однако Совет не поддержал эту позицию, которая привела бы к абсурдному выводу, что любой договор с доходностью, близкой к нулю, можно квалифицировать как договор страхования. В завершающей стадии подготовки МСФО Совет подтвердил в пунктах B22-B28 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", что:

(a) осуществляется сравнение между суммами, подлежащими выплате, если страховой случай происходит, и суммами, подлежащими выплате, если страховой случай не происходит. В Руководстве по применению в примере IG 1.3 рассмотрен договор, не являющийся договором страхования, в котором выплата по случаю потери кормильца составляет 1%, а договорная выплата составляет 101% от стоимости внесенных средств.

(b) потеря прав требования, которые могут быть утрачены в случае смерти, не является актуальной в оценке значительности страхового риска, потому что такая ситуация не является для страхователя компенсацией рисков, существующих в момент заключения договора. Подробнее в Руководстве по применению в примерах IG 1.23 и 1.24.

BC38. Было предложено, чтобы договор не рассматривался как страховой договор после того, как все связанные с договором страхования права и обязательства истекли. Это предложение привело бы к необходимости создания новых систем контроля, необходимых страховщикам для выявления этих договоров. Поэтому в пункте B30 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" установлено, что договор страхования считается договором страхования, пока все права и обязанности по нему не прекратятся. Пример приведен в Руководстве по применению (см. IG 2.19).

BC39. Было предложено, что договор не должен рассматриваться как договор страхования, если связанные с договором права и обязательства истекают через очень непродолжительное время.

Стандарт включает положение, применимые в данной ситуации:

(a) в пункте B23 поясняется необходимость исключать случаи, которые не имеют коммерческого содержания;

(b) в пункте B24(b) указано, что договор страхования остается таковым, пока все права и обязанности не прекратятся.

Прибыли и убытки от покупки перестрахования.

BC109. МСФО 4 определяет договор перестрахования как договор страхования, выпущенный одним страховщиком (перестраховщиком) с целью компенсировать другому страховщику (цеденту) возможные убытки по одному или нескольким договорам, выпущенным цедентом. Одним из следствий этого является то, что уровень страховых рисков, необходимых для признания этого договора договором страхования является одинаковым как для договора перестрахования, как для прямого договора страхования.

BC110. Требования национальных стандартов бухгалтерского учета часто более строгие к договорам перестрахования, чем к договорам прямого страхования. Цель этого состоит в том, чтобы избежать предвзятого представления договоров, которые имеют организационно-правовую форму перестрахования, но не передают существенный страховой риск (иногда известный как финансовое перестрахование).

Одним из источников такого искажения является неспособность дисконтирования страховых обязательств по многим видам страхования ответственности. Если страховщик заключает договор перестрахования, величина страховых взносов, выплачиваемых перестраховщику, отражает текущую стоимость обязательств и, следовательно, меньше, чем предыдущая балансовая стоимость страхового обязательства. Прибыль отчетного периода от покупки перестрахования не является при этом представлении верной, поскольку получение экономической выгоды происходит в предшествующем периоде. Искажение учета возникает в основном из-за неспособности использовать дисконтирование для суммы основного обязательства. Аналогичные проблемы возникают, если основное страховое обязательство измеряется с чрезмерной осторожностью.

BC111. Совет решил, что он не будет использовать определение договора перестрахования для решения этих проблем, потому что Совет не нашел концептуального основания для того, чтобы дать более или менее строгое определение договору перестрахования в сравнении с прямым договором страхования. Решение этих проблем в ED 5 осуществляется посредством следующего:

(a) списание обязательства запрещено, если оно не истекло (пункты 14 (с) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" и BC105 Основ для выводов) и зачет активов, связанных с перестрахованием и прямых страховых обязательств по перестрахованным договорам, запрещен (пункты 14(d) по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" и BC106 Основ для выводов);

(b) в некоторых случаях требуется отделение нестраховой составляющей (пункты 10-12 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", Пример 3 в Руководстве по применению и пункты BC40-BC54 Основ для выводов);

(с) ограничение признания прибыли в случае заключения договора исходящего перестрахования.

BC112. В целом предложение, содержащееся в ED 5 и раскрытое выше, в пункте BC111(с), не принято, поскольку:

(a) Возможные частичные изменения в существующих моделях учета выходят за рамки фазы I, и потребуют внедрения новых учетных систем, которые могут не потребоваться в фазе II.

(b) Внесенные предложения было бы трудно применить к сложным договорам перестрахования, таким как перестрахование эксцедента убытка, перестрахование различных лееров по портфелю прямых договоров страхования.

(с) Эти предложения создали бы несоизмеримую основу оценки с оценкой страхового обязательства по прямому договору.

(d) Искусственные прибыли, признанные на дату начала действия некоторых договоров перестрахования, снижаются за счет искусственных убытков, ранее возникших вследствие чрезмерной осторожности или неприменения дисконтирования. Если чистые поступления были уменьшены на переданные в перестрахование, нет оснований чтобы пересматривать первичные страховые обязательства.

(е) Любые отсрочки признания прибыли, возникающие в связи с приобретением перестраховочной защиты, должны признаваться как обязательство, а не как уменьшение балансовой стоимости активов, связанных с перестрахованием. Это позволило бы измерять активы и обязательства, связанные одними и теми же первичными договорами страхования на постоянной основе, а также согласовываться с другими моделями учета, такими как US GAAP.

(f) Любые ограничения в фазе I должны быть направлены на исключение финансовых операциях перестрахования (т.е. сделок, которые не подпадают под определение договора страхования или которые имеют значительную финансовую составляющую) или контрактов, которые обеспечивают ретроактивное покрытие (т.е. такие, предметом перестрахования которых является произошедшее событие).

(g) Тест адекватности обязательства и предложения по отделению компонентов договора страхования обеспечивают достаточные гарантии против признания необоснованной прибыли.

BC113. Совет рассмотрел ограничения предлагаемых требований в случаях, когда значительные искажения в отчетной прибыли возникнут, например, вследствие обратного перестрахования. Разработка таких различий потребовала бы много времени и трудозатрат, причем без гарантии положительного результата. Совет также рассмотрел основанные на US GAAP требования, но решил не включать подробные инструкции такого рода, поскольку они будут являться временным и частично эффективным решением. Предложения, содержащиеся в ED 5, были направлены на разработку более простого временного решения. Изучение этого вопроса показывает, что предлагаемые подходы содержат много недостатков и не приводят к достижению установленной цели.

BC114. Совет решил исключить предложение, содержащиеся в ED 5, и заменить его на конкретное требование раскрытия информации о прибылях и убытках, связанных с приобретением перестраховочной защиты (см. пункт 37(b) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

5. Учет отдельных операций

Аквизиционные затраты

BC116. Аквизиционными затратами являются затраты, которые страховщик берет на себя при продаже, заключении и возобновлении договоров страхования. МСФО не запрещают и не требуют отсрочки признания аквизиционных расходов, а также не предписывают, что аквизиционные затраты являются откладываемыми, не рассматривают период и способ их амортизации и не устанавливают, что страховщик должен представить отложенные аквизиционные затраты как активы или как уменьшение страховых обязательств. Порядок учета отложенных аквизиционных затрат является неотъемлемой частью существующих моделей учета и не может быть изменен легко, без более фундаментальных исследований этих моделей в фазе II.

BC117. Подход к аквизиционным затратам по договорам страхования в фазе I может отличаться от подхода к признанию затрат на заключение сделки по инвестиционным контрактам (то есть финансовые обязательства). МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" требует, чтобы указанные операционные расходы представлялись как уменьшение первоначальной балансовой стоимости финансового обязательства. Совет не хотел создавать исключения для определения издержек обращения, к которым относится и этот подход. Эти расходы могут быть определены более широко и более узко, чем аквизиционные затраты, поэтому от страховщика требуется или ему разрешено продолжить использование существующей учетной политики.

BC118. Некоторые страховщики понесли значительные затраты в связи с заключением долгосрочных накопительных договоров. Утверждалось, что большинство (если не все) такие расходы связаны с правом взимать плату за управление этими инвестициями, а также с финансовым обязательством, которое признается, когда первый взнос будет получен. Совету был задан вопрос: могут ли соответствующие расходы быть признаны как отдельные активы, а не как уменьшение первоначальной балансовой стоимости обязательства. Отмечалось, что этот подход приведет к:

(а) упрощению применения метода эффективной процентной ставки для финансовых обязательств, отражаемых по амортизированной стоимости;

(b) недопущению признания несуществующих потерь на дату начала признания финансового обязательства, МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает, что справедливая стоимость таких обязательств не меньше, чем сумма, подлежащая выплате по требованию (дисконтированная, если это применимо, начиная с первой даты, когда эта сумма может быть предъявлено к оплате).

BC119. Рассмотрев эти замечания, Совет решил, что дополнительные расходы, непосредственно связанные с заключением инвестиционного договора управления, должны быть признаны в качестве актива, если они соответствуют определенным критериям, и что дополнительные затраты должны быть определены таким же образом, как и в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Совет разъяснил эти позиции, добавив руководство в приложении к МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Абандон и суброгация

BC120. Некоторые договоры страхования предусматривают право страховщика продать (как правило, поврежденное) имущество, приобретенное в процессе урегулирования претензий (т.е. полученного в порядке абандона). Страховщик также может получить право требования к третьим лицам возмещения части или всех расходов (т.е. суброгация). Совет рассмотрит абандон и суброгации в фазе II.

BC121. В следующих двух смежных областях МСФО не изменяет МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы":

(а) Доходы от ожидаемого выбытия активов не учитываются при оценке страхового обязательства, даже если ожидаемое выбытие актива тесно связано с событием, в связи с которым возникло обязательство. Вместо этого организация признает доходы от ожидаемого выбытия активов в сроки, установленные стандартами, применимыми в отношении соответствующих активов (пункты 51 и 52 МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы").

(b) Пункты 53-58 МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" рассматривают компенсации всех или некоторых расходов, необходимых для урегулирования обязательств. Совет работает над проектом, внесения поправок в различные статьи МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Займы страхователям

BC122. Некоторые договоры страхования позволяют страхователю получить кредит от страховщика. В предварительных документах было предложено, чтобы страховщик рассматривал эти займы как предоплаты, а не создание отдельного финансового актива. Поскольку Совет не признал этот вопрос приоритетным, фаза I его не рассматривает.

Активы, связанные с перестрахованием

BC107. В ED 5 было установлено, что перестрахователь должен применять МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" к своим активам, связанным с перестрахованием. Против этого предложения были выдвинуты следующие причины:

(а) Это заставит многих перестрахователей пересмотреть свою модель учета по договорам перестрахования таким образом, что результат не будет согласован с моделью учета связанных страховых обязательств.

(b) МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" требует, чтобы перестрахователь принимал решения по ряду вопросов, которые выходят за рамки фазы I в части формирования страхового обязательства, а именно определения денежных потоков, подлежащих дисконтированию, ставки дисконтирования и оценки риска. Поход, содержащийся в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" можно рассматривать как косвенный способ введения модели, похожей на модель оценки по справедливой стоимости. Это потребовало бы системных изменений.

(с) Активы, связанные с перестрахованием, по сути, являются формой финансовых активов и должны быть предметом для проверки на предмет обесценения согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", а не МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

BC108. Совет пришел к выводу, что тест на обесценение для фазы I должен быть направлен на кредитные риски (связанные с риском неисполнения обязательств перестраховщика, а также отказов от выплат) и не должен затрагивать вопросы, связанные с измерением соответствующего прямого страхового обязательства. Совет решил, что наиболее подходящим способом для достижения этой цели было бы использование модели понесенных убытков, используемой в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (см. пункт 20 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

6. Договоры страхования, приобретенные в рамках сделок по приобретению бизнеса

BC147. Когда организация приобретает другую организацию в результате объединения бизнеса, МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" требует от покупателя оценки по справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Аналогичные требования существуют во многих национальных положениях по учету. Тем не менее на практике страховщики часто используют расширенное представление, когда справедливая стоимость приобретенных договоров страхования разделяется на две составляющие: (а) обязательство измеряется в соответствии с учетной политикой страховщика, применяемой к обычным договорам страхования, которые им заключаются, и (b) нематериальные активы, представляющие собой разницу между (i), справедливой стоимостью полученных договорных прав и принятых на себя обязательств и (ii) описаны в сумме (а). При страховании жизни страховщики часто отражают эту разницу как нематериальный актив с использованием таких терминов, как текущая стоимость развития бизнеса, текущая стоимость будущих прибылей или стоимость приобретенного бизнеса. Аналогичные принципы применяются в страх