Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-11-11/16941 Об учете налогоплательщиком-комитентом, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, доходов, полученных в рамках договоров комиссии

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-11-11/16941

Вопрос: Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ предприниматели, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. В ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Порядок признания доходов на УСН регламентирован п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса. Специальные правила он содержит лишь для ограниченного числа случаев:

- при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя;

- при возврате ранее полученной предоплаты;

- при получении выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания таковыми при открытии собственного бизнеса дополнительных рабочих мест за счет бюджетных средств согласно утверждаемым властями программам;

- при получении субсидий в соответствии с Законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

В остальных случаях руководствоваться следует общим правилом, которое гласит, что датой получения дохода на УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) и на чей расчетный счет должны поступить деньги. Отдельных положений, регулирующих порядок определения доходов налогоплательщиками-комитентами, применяющими упрощенную систему налогообложения, глава 26.2 НК РФ не содержит. В п. 7 ст. 3 НК РФ сказано, что все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Предприниматель-комитент, применяющий УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) получил в 2012 году на свой расчетный счет на всю сумму денежных средств, полученных в кассу комиссионера от реализации товаров по договору комиссии (комиссионер участвует в расчетах). Остаток денежных средств за реализованный в 2012 году товар комиссионер перечислил на расчетный счет комитента в январе 2013 года. Прошу дать разъяснения, каким образом комитент должен отразить доход в Книге учета доходов и расходов за 2012 год:

а) в сумме денежных средств, поступивших в 2012 году на расчетный счет комитента, и на дату поступления указанных средств на расчетный счет комитента?

б) в сумме всех денежных средств, поступивших в 2012 году в кассу комиссионера от покупателей в оплату товара, независимо от того, что на расчетный счет комитента в 2012 году перечислено денежных средств меньше?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета налогоплательщиком-комитентом, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, доходов, полученных в рамках договоров комиссии, и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

При этом статьей 251 Кодекса не предусмотрено уменьшение доходов комитента на сумму комиссионных вознаграждений, уплачиваемых им комиссионеру.

Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Статьями 999, 1000 и 1001 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Учитывая изложенное, доходом комитента от операций по реализации товаров комиссионером признается вся полученная сумма выручки от реализации товаров в рамках договоров комиссии, включая комиссионное вознаграждение комиссионера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса в целях применения главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин