Письмо Федеральной налоговой службы от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10475@ "О порядке налогообложения дивидендов"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение от 26.10.2012 N 13-06/01/013219@ по вопросу порядка определения показателя "Д" при исчислении в соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на доходы физических лиц при выплате дивидендов, и сообщает следующее.

Как следует из обращения, единственный учредитель общества с ограниченной ответственностью (далее - Общество) в 2009 и 2010 годах своим решением (соответственно, от 14 октября 2009 года и от 7 сентября 2010 года) распределил суммы нераспределенной по результатам хозяйственной деятельности за 2007 год прибыли в свою пользу. Выплата указанных дивидендов производилась, соответственно, в 2009 году - в период с 15.10.2009 по 30.10.2009, а в 2010 году - до 31.12.2012.

При этом, дивиденды от участия в других организациях были получены Обществом в 2007 году, в 2008 году, в 2009 году, а в 2010 году дивиденды не поступали.

Согласно пункту 2 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), если источником дохода налогоплательщика полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, если источником их доходов является российская организация, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д).

Исходя из приведенной нормы НК РФ, показатель "Д" - это общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Учитывая, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, при исчислении суммы налога с указанных выплат, вызывает неоднозначное толкование слово "предыдущий" при определении полученных в предыдущем отчетном (налоговом) периоде сумм дивидендов.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова понятие слова "предыдущий" означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.

Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова предыдущий подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.

Кроме того, слово "предыдущем" в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, 30.07.2010 N 03-03-06/1/503 и др.

Из обращения следует, что Обществом при расчете суммы налога, подлежащей удержанию из доходов за 2009 год, в показатель "Д" были включены дивиденды за 2006 и 2007 годы, являющиеся соответственно, предшествующим и текущим периодами по отношению к году, по результатам которого производилось распределение прибыли.

Однако, в силу прямого указания в пункте 2 статьи 275 НК РФ показатель "Д" складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов по отношению к моменту распределения прибыли.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение о распределении прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимаются общим собранием участников общества.

Таким образом, текущим будет период, в котором в силу Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" принято решение о распределении прибыли, а предыдущим - тот период, перед которым принято такое решение.

Так, при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам в 2009 году в показатель "Д" включаются суммы дивидендов 2008 года и дивидендов 2009 года, при условии, что полученные дивиденды не участвовали при расчете налоговой базы с дивидендов ранее.

В данной ситуации в 2010 году Общество дивидендов не получало. А сумма дивидендов в 2009 году была получена до распределения прибыли 2009 года.

Однако, следует принимать во внимание тот факт, что суммы полученных в 2008 году дивидендов в несколько раз превышают дивиденды, выплачиваемые по решению от 14.10.2009.

Поскольку налоговая база по дивидендам в принципе не может быть меньше нуля, можно сделать вывод о том, что в данном случае дивиденды, полученные в 2009 году, не могли учитываться при формировании налоговой базы за 2009 год.

Следовательно, у налогового органа имеются основания включить в показатель "Д" при расчете базы за 2010 год сумму дивидендов, полученных в 2009 году.

Минфин России письмом от 27.02.2013 N 03-03-10/5703 сообщил, что поддерживает изложенную выше позицию.

При этом, в указанном письме Минфин России отмечает, что налоговый агент вправе самостоятельно определить, дивиденды какого периода (текущего или предыдущего) учитываются при определении суммы налога в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров