Письмо Федеральной налоговой службы от 1 июля 2013 г. N ЕД-4-3/11772@ "О применении повышающего коэффициента к норме амортизации"

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос от 26.03.2013 N 14-28/04261@ о порядке применения повышающего коэффициента к норме амортизации.

Обращение касается возможности применения/не применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2, организациями, осуществляющими добычу угля (далее - шахты) в отношении объектов основных средств, находящихся как под землей, так и на поверхности земли на опасном производственном объекте, включенном в государственный реестр опасных производственных объектов. Указанные организации, отдельные их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты включены в государственный реестр опасных производственных объектов. Кроме лицензии на право пользованиями недрами указанные объекты имеют лицензии (разрешения) на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов, эксплуатацию пожароопасных производственных объектов, хранение и применение взрывчатых материалов промышленного назначения, деятельность по обращению с опасными отходами.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право применять повышающий коэффициент к норме амортизации, если они используют амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент в отношении основных средств.

В тексте обращения не указано, используется ли оборудование на шахтах в условиях повышенной сменности или нет. Данный факт имеет значение, поскольку от этого зависит построение доказательной базы, а именно, по двум основаниям у налогоплательщика имеется право на применение повышающего коэффициента или по одному.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Из указанной нормы НК РФ следует, что право применения повышающего коэффициента законодательство связывает с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.

Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение условий:

1) технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

2) основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

3) эта среда должна служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие "контакт" налоговым законодательством специально не определено. В таком случае уместно использовать общепринятое орфографическое толкование этого словосочетания как "соприкосновение, соединение чего-либо", поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо" (из словарей Ожегова и Даля).

Таким образом, "находится в контакте" означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой.

Из изложенного следует, что сначала следует определить соблюдены ли условия для применения повышающего коэффициента к норме амортизации имущества, используемого в условиях агрессивной среды.

НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации.

В связи с этим факт эксплуатации основных средств с фактическим нахождением объекта основных средств в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

Для сбора доказательной базы о наличии/отсутствии агрессивной среды, а также контакта с этой средой предлагается, в частности, учитывать следующее.

1. В общем случае, одним из фактов подтверждения работы в условиях агрессивной среды может свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и др., в которых указаны существенные условия эксплуатации основного средства.

При этом в ходе контрольных мероприятий в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ. После их установления должны быть исследованы вопросы соответствия наличия таких факторов, возможности эксплуатировать оборудование при их наличии.

Если технические условия позволяют осуществлять регламентное использование именно с учетом данных факторов, то следует истребовать пояснения по вопросу повышенной изнашиваемости объекта основных средств, которая может иметь место, если эксплуатация налогоплательщиком производится не в соответствии с правилами, предусмотренными изготовителем и технической документацией. Данные обстоятельства должны соответствующим образом запрошены у налогоплательщика.

2. В случае, если налогоплательщик заявляет нахождение в контакте со средой, которая может служить причиной аварийной ситуации, то необходимо установить, какая именно среда в данном технологическом процессе может привести к аварийной ситуации.

При этом, если производственный объект зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов, то данные о видах опасных производственных объектов должны содержаться в Картах учета объектов в разделе 2 "Признаки опасности объектов".

Проверить наличие контакта основного средства с установленной агрессивной средой можно либо путем привлечения эксперта, либо согласовать с налогоплательщиком план расположения объектов с отметкой спорных объектов и расположения окружающих их предметов с указанием агрессивной среды между ними.

Если фактически взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная технологическая среда в производственном процессе отсутствует, то данное обстоятельство документируется и затем используется в качестве доказательной базы в суде.

Таким образом, проверке подлежат все основания для использования повышающего коэффициента, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ. Доказательство отсутствия в наличии каждого из оснований по каждому отдельному объекту может служить подтверждением неправомерного использования повышающего коэффициента.

Необходимо учитывать, что по данному вопросу имеется арбитражная практика и доказательную базу следует выстраивать с учетом этой практики, несмотря на то, что вопрос применения повышающего коэффициента шахтами в арбитражных судах не рассматривался.

Судебные инстанции, оценивая представленные доказательства организаций, руководствуются нормами Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ), Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и т.п.

В Постановлениях ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10 и от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указано, что в качестве документального подтверждения факта нахождения объектов основных средств в условиях агрессивной среды налогоплательщик может представить:

- оформляемые в установленном порядке свидетельства о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов;

- договоры на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации экологически опасных производственных объектов;

- карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС МО от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11. Доказательствами постоянного использования объектов основных средств в работе в условиях агрессивной среды (агрессивной технологической среды) по мнению суда являются два момента:

- отнесение объектов к категории опасных производственных объектов;

- факт государственной регистрации объектов основных средств в качестве опасных производственных на основе признаков опасности, установленных Приложением 1 к Закону N 116-ФЗ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2011 N 09АП-18387/2011-АК, 09АП-18852/2011-АК, Постановлении ФАС МО от 12.12.2011 N А40-124759/10-127-711 (в передаче дела N А40-124759/10-127-711 Арбитражного суда г. Москвы в Президиум ВАС РФ отказано Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-3201/12) указано следующее.

Во исполнение требований Закона N 116-ФЗ налогоплательщиком было получено свидетельство о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов, которым утвержден перечень опасных производственных объектов заявителя. Имеются лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, а также договоры страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Дополнительно налогоплательщик ссылался на то обстоятельство, что факт нахождения объектов во взрывоопасной и пожароопасной среде подтверждается включением предприятия (производственного комплекса) в перечень пожароопасных объектов, на которых в обязательном порядке создаются пожарная охрана и газоспасательная служба.

Так же суд обратил внимание на тот факт, что НК РФ не установлен исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышенного коэффициента амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств в контакте с агрессивной технологической средой и (или) повышенной сменности может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

Аналогичные обстоятельства уже неоднократно рассматривались в судах, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15800/11, от 27.02.2012 N ВАС-1840/12).

Таким образом, любые из приведенных выше документов, а также опросы технологов и других специалистов, и т.п. могут быть использованы налоговыми органами в целях обоснования своей позиции о наличии/отсутствии агрессивной среды или наличия/отсутствия контакта с такой средой.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров