Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-04-06/35108 О возникновении материальной выгоды по НДФЛ в случаях изменения условий договора займа или его прекращения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-04-06/35108

Вопрос: На основании генеральной лицензии на осуществление банковских операций Банк размещает собственные и привлеченные средства от своего имени и за свой счет, в том числе предоставляет кредиты физическим лицам (далее - Заемщикам) в размере и на условиях, установленных кредитным договором. Заемщики же обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В отдельных случаях в рамках реструктуризации задолженности на основании мотивированного суждения с учетом индивидуального подхода к финансовому состоянию Заемщика Банк заключает с Заемщиком дополнительное соглашение к кредитному договору (далее - Соглашение), предусматривающее прекращение начисления процентов либо существенное снижение процентной ставки с определенной в соглашении даты. При этом указанная дата может быть ранее даты подписания Соглашения, то есть одним из условий такого Соглашения может быть распространение действия положений Соглашения на правоотношения, возникшие до его заключения. В этом случае Соглашение является для Банка основанием для отмены процентов, начисленных ранее в соответствии с первоначальными условиями кредитного договора.

В аналогичном порядке Банк заключает с Заемщиками Соглашения о расторжении кредитного договора, по условиям которых кредитный договор считается расторгнутым с даты более ранней, чем дата подписания. В результате заключенные на таком условии Соглашения о расторжении являются основаниями для отмены процентов, начисленных с даты расторжения кредитного договора до даты подписания Соглашения о расторжении.

Согласно пункту 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон. Пунктом 3 статьи 453 ГК РФ предусмотрено, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

На основании положений пунктов 1-2 статьи 226 HK РФ Банк признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в отношении доходов, которые получены налогоплательщиками (физическими лицами) и источником которых является Банк.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций. При этом, согласно письму Минфина РФ от 28 января 2013 г. N 03-04-06/4-27, поскольку определение материальной выгоды связывается с наличием договора займа (кредита), при расторжении такого договора основания для определения данной материальной выгоды не имеется.

Учитывая изложенное, просим разъяснить:

1. Возникает ли доход в виде экономической выгоды либо в виде материальной выгоды у Заемщика в размере процентов, подлежащих отмене на основании заключенного с Банком Соглашения, содержащего условие о прекращении начисления процентов либо о снижении процентной ставки и распространяющего свое действие на правоотношения, возникшие до его заключения?

2. Возникает ли доход в виде экономической выгоды либо в виде материальной выгоды у Заемщика в размере процентов, подлежащих отмене на основании заключенного с Банком Соглашения о расторжении кредитного договора, содержащего условие о расторжении с даты более ранней, чем дата подписания Соглашения о расторжении?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО по вопросу возникновения материальной выгоды по налогу на доходы физических лиц в случаях изменения условий договора займа или его прекращения и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса предусмотрено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или договором.

В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Если банк и заемщик в рамках реструктуризации задолженности заемщика заключают соглашение об изменении условий договора, предусматривающее прекращение начисления процентов по договору займа либо снижение процентной ставки, и распространяющее свое действие на период до даты заключения такого соглашения, то, по мнению Департамента, такие условия соглашения, применяемые в отношении обязательств заемщика, существовавших до подписания указанного соглашения, носят характер прощения долга заемщику, поскольку в результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов по кредитному договору и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы начисленных заемщику до даты заключения соглашения процентов по договору займа.

Такие суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки в размере 13 процентов.

В случае заключения соглашения о расторжении договора займа, доход заемщика, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, определяется в аналогичном порядке исходя из суммы процентов, начисленных до даты заключения указанного соглашения, не уплаченных заемщиком.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин