Раздел 3. Применение принципа независимости пользователями услуг публично практикующих профессиональных бухгалтеров (аудиторов)

Раздел 3. Применение принципа независимости пользователями услуг публично практикующих профессиональных бухгалтеров (аудиторов)

Общие положения

3.1. Принцип независимости применяется к взаимоотношениям между публично практикующим профессиональным бухгалтером, оказывающим аудиторские услуги, и заказчиком этих услуг (далее - заказчик аудита). К таким услугам относятся аудит и обзорные проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в результате выполнения которых аудитор выражает мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо отдельных ее частей. Такие задания являются заданиями, обеспечивающими уверенность, или заданиями по подтверждению информации.

3.2. Аудиторские задания проводятся в интересах общества и, поэтому членами аудиторских групп должны соблюдаться требования Кодекса этики аудиторов в отношении независимости от заказчика аудита.

3.3. Цель настоящего раздела состоит в том, чтобы помочь заказчикам аудита в применении концептуальной основы для достижения и сохранения независимости во взаимоотношениях с публично практикующим профессиональным бухгалтером, оказывающим аудиторские услуги (аудитором) и/или аудиторской организацией (далее - аудитор).

3.4. Независимость подразумевает:

а) Независимость мышления - образ мышления, позволяющий выразить мнение без давления, компрометирующего профессиональное суждение, что позволяет соблюдать честность, объективность и профессиональный скептицизм.

б) Независимость поведения - избежание фактов и обстоятельств, которые настолько значительны, что разумная и информированная третья сторона, обладающая всей необходимой информацией, включая все меры предосторожности, могла бы сделать вывод, что порядочность, объективность и профессиональный скептицизм аудитора находятся под угрозой.

3.5. Концептуальный подход должен применяться в отношении:

a) идентификации угрозы независимости;

б) оценки значимости идентифицированных угроз; и

в) применения при необходимости мер предосторожности, чтобы устранить угрозы или свести их к приемлемому уровню.

Если меры предосторожности не могут быть приняты, чтобы устранить угрозы или свести их к приемлемому уровню, заказчик аудита должен устранить обстоятельство или отношения, создающие угрозы путем отказа от предоставления услуг на стадии принятия решения, сокращения задания или прекращения взаимоотношений с аудитором. При этом используется профессиональное суждение в применении концептуального подхода.

3.6. Многие различные обстоятельства или комбинации обстоятельств, могут быть значимыми при оценке угроз независимости. Невозможно определить все ситуации, которые создают угрозы независимости, и предпринять соответствующие меры. Поэтому, настоящий Кодекс устанавливает концептуальный подход, чтобы заказчики аудита и аудиторы идентифицировали и оценили угрозы независимости. Концептуальной подход не позволяет считать ситуацию допустимой только на основании того, что она не определена настоящим Кодексом как недопустимая.

3.7. Должны быть идентифицированы и оценены угрозы независимости. Если при решении заказчиком аудита вопроса о выборе аудитора угрозы превышают приемлемый уровень, то должно быть определено, есть ли эффективные меры предосторожности чтобы устранить угрозы или снизить их до приемлемого уровня, и принято решение заключать ли соглашение с этим аудитором или достаточно исключить конкретного человека в аудиторской группе. Если принимается решение о продолжении сотрудничества, заказчик аудита должен определить, являются ли существующие меры предосторожности эффективными чтобы устранить угрозы или снизить их до приемлемого уровня или взаимоотношения должны быть прекращены. Всякий раз, когда появляется новая информация об угрозе независимости при выполнении аудитором задания, необходимо оценить значение угрозы в соответствии с концептуальным подходом.

3.8. При оценке значимости угрозы независимости должны быть приняты во внимание как качественные, так количественные факторы.

3.9. Законодательство и аудиторские стандарты требуют, чтобы аудиторское заключение было сформировано в соответствии с требованиями независимости аудитора.

Общественно значимые хозяйствующие субъекты

3.10. Под общественно значимыми хозяйствующими субъектами понимаются хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. К ним относятся:

а) организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;

б) финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, в том числе, кредитные и страховые организации, общества взаимного страхования, негосударственные пенсионные фонды;

в) организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов.

К общественно значимым хозяйствующим субъектам предъявляются дополнительные условия, которые отражают степень общественного интереса к деятельности этих предприятий и предусмотренные настоящим Кодексом.

Связанные стороны

3.11. В том случае, если ценные бумаги организации заказчика аудита котируются на фондовой бирже, то под заказчиком также понимаются связанные с организацией стороны. В иных случаях под заказчиком аудита понимается связанные стороны, над которыми заказчик аудита имеет прямой или косвенный контроль.

Когда заказчик аудита и/или аудитор знают или имеют причины полагать, что взаимоотношения или обстоятельства связанной с заказчиком аудита стороны влияют на оценку независимости аудитора от заказчика, аудитор при идентификации и оценке угроз независимости и применении соответствующих мер предосторожности должен учитывать наличие такой связанной стороны.

Представители собственника и руководство заказчика аудита

3.12. Представители собственника и руководство заказчика аудита должны осуществлять регулярный обмен информацией с аудитором по вопросам независимости, что позволяет заказчику:

a) принимать во внимание мнение аудитора при идентификации и оценке угроз независимости,

б) учитывать уместность мер предосторожности для устранения угроз или снижения их до приемлемого уровня, и

в) предпринимать соответствующие меры.

Такой подход может быть особенно полезен при наличии угрозы шантажа и близких отношений.

Документирование

3.13. При обсуждении вопросов соблюдения принципа независимости между заказчиком аудита и аудитором заказчику следует документировать выводы относительно соблюдения требований независимости и сущность любых соответствующих обсуждений, подтверждающих эти выводы.

В соответствии с этим:

a) должны быть задокументированы характер угрозы и примененные меры предосторожности, которые снижают угрозу до приемлемого уровня; и

б) если угроза была на приемлемом уровне, должен быть зарегистрирован характер угрозы и обоснование вывода.

Период задания

3.14. Требуется соблюдение независимости между заказчиком аудита и аудитором как во время выполнения задания по аудиту, так и в период, за который представлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. Период выполнения задания начинается, когда аудиторская группа начинает осуществлять аудит, а заканчивается датой подписания аудиторского заключения.

3.15. Организация может стать заказчиком аудита во время или после окончания отчетного периода, по которому будет выражаться мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом должно быть определено до принятия задания, имеются ли какие-либо угрозы независимости:

a) финансовые или деловые отношения между заказчиком и аудитором во время или после отчетного периода; или

б) оказание аудиторских услуг заказчику ранее.

3.16. Аудитор может оказывать заказчику аудита услуги, не связанные с подтверждением достоверности информации, во время или после отчетного периода, но до того, как аудиторская группа начала выполнять задание по аудиту. Если оказание такой услуги не разрешено во время периода задания, то стороны должны оценить угрозу независимости, созданную этой ситуацией. Если угроза значимая, то из аудиторской группы должны быть исключены лица, которые оказывали услугу, не связанную с подтверждением достоверности информации.

Слияния и поглощения

3.17. Если в результате слияния или поглощения какая-либо организация становится связанной стороной заказчика аудита, аудитор должен идентифицировать и оценить предыдущую и текущую заинтересованности и взаимоотношения со связанной стороной, которые могут повлиять на его независимость и возможность продолжить выполнение задания после даты вступления в силу слияния компаний или поглощения.

3.18. Должны быть предприняты необходимые шаги, чтобы завершить к дате вступления в силу слияния или поглощения любые текущие заинтересованности или взаимоотношения, которые не разрешены настоящим Кодексом. Однако если такие заинтересованности или взаимоотношения не могут быть закончены этой датой, (например, потому что связанная организация не может на дату вступления в силу сменить исполнителя услуг, не связанных с подтверждением достоверности информации, выполняемых аудитором), необходимо оценить угрозы, которые созданы такими отношениями. Чем более значима угроза, тем большая вероятность того, что под угрозу будет поставлена объективность аудитора, и он не сможет оказывать услуги в этом качестве.

Руководство заказчика аудита должно обсудить с аудитором причины, почему интересы или взаимоотношения не могут быть приемлемым образом прекращены на дату вступления в силу слияния или поглощения, и оценить значимость угроз.

3.19. Если руководство заказчика аудита намерено продолжить работу с аудитором, то это возможно только в случае, если:

а) интересы или взаимоотношения будут прекращены в возможно короткие сроки, но не позже шести месяцев после даты вступления в силу слияния компаний или поглощения;

б) любое лицо, в отношении которого в данной ситуации не соблюдается принцип независимости, не является членом аудиторской группы.

3.20. Если аудитор до даты вступления в силу слияния или поглощения закончил значительную часть работы по проверке и может закончить остающиеся контрольные процедуры в короткое время, а руководство заказчика аудита хочет закончить задание, то это возможно в случае:

a) проведения оценки значимости угрозы, созданной такой ситуацией, и обсуждения оценки с аудитором;

б) выполнения требования пункта 3.19; и

в) прекращения аудитором выполнения задания не позже выпуска аудиторского заключения.

3.21. Должны быть задокументированы любые заинтересованности или взаимоотношения в соответствии с пунктами 3.18 и 3.20, которые не будут закончены до даты вступления в силу слияния компаний или поглощения, и причины, почему они не будут прекращены.

В том случае, если предыдущие и текущие заинтересованности и взаимоотношения не создают значимых угроз объективности, документируется результаты обсуждения руководства заказчика аудита с аудитором относительно того, почему эти угрозы не оценены как значимые.

Применение концептуального подхода к соблюдению требований к независимости

3.22. Данный раздел рассматривает конкретные обстоятельства и отношения, которые создают или могут создать угрозы независимости. Здесь рассматриваются потенциальные угрозы и меры предосторожности для устранения угроз или снижения их до приемлемого уровня. Также рассмотрены ситуации, где никакие меры предосторожности не могут снизить угрозы до приемлемого уровня. В разделе не описываются все обстоятельства и отношения, которые создают или могут создать угрозу независимости. Заказчик аудита и аудитор должны оценить значение подобных, но различных, обстоятельств и отношений и определить меры предосторожности для устранения угроз независимости или снижения их до приемлемого уровня.

Финансовая заинтересованность

3.23. Присутствие финансового интереса во взаимоотношениях с заказчиком аудита может создать угрозу личной заинтересованности у аудитора. Наличие и значимость угрозы зависят от:

a) положения лица, имеющего финансовую заинтересованность;

б) того, является ли финансовая заинтересованность прямой или косвенной; и

в) существенности финансовой заинтересованности.

3.24. Финансовая заинтересованность может проявляться опосредовано (например, через инвестиционные институты, фонды). Определение финансовой заинтересованности как прямой или косвенной будет зависеть от того, управляет ли бенефициарный владелец инвестиционным институтом или оказывает влияние на инвестиционные решения.

Если существует контроль над инвестиционным институтом или способность влиять на инвестиционные решения, то настоящий Кодекс определяет эту финансовую заинтересованность как прямую. Если контроля над инвестиционным институтом или способности влияния на инвестиционные решения не существует, то настоящий Кодекс определяет эту финансовую заинтересованность как косвенную.

3.25. Если у члена аудиторской группы, члена семьи или близкого родственника такого лица или у аудиторской организации (учредителей, руководства, руководителей заданий по аудиту) есть прямая или существенная косвенная финансовая заинтересованность в заказчике аудита, то угроза личного заинтересованности так значима, что никакие меры предосторожности не могут снизить угрозу до приемлемого уровня. Поэтому члены аудиторской группы, члены семьи или близкие родственники такого лица или аудиторская организация (учредители, руководство, руководители заданий по аудиту) не должны иметь прямой или существенной косвенной финансовой заинтересованности.

3.26. Если у члена аудиторской группы, члена его семьи или близкого родственника или аудиторской организации (учредителей, руководства, руководителей заданий по аудиту) есть прямая или существенная косвенная финансовая заинтересованность в организации, у которой есть контрольный пакет акций заказчика аудита, и заказчик существенен для этой организации, то угроза личной заинтересованности настолько значима, то, что никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня. Поэтому члены аудиторской группы, члены семьи или близкие родственники такого лица или аудиторская организация (учредители, руководство, руководители заданий по аудиту) не должны иметь в этой ситуации прямой или существенной косвенной финансовой заинтересованности.

3.27. Наличие прямой или существенной косвенной финансовой заинтересованности в заказчике аудита создает угрозу личной заинтересованности в следующих случаях:

заказчиком аудита является пенсионный фонд, обслуживающий аудиторскую организацию;

заказчик аудита и аудиторская организация (учредители, руководство, руководители заданий по аудиту), член аудиторской группы, член семьи или близкий родственник этого лица имеют существенную финансовую заинтересованность в одной и той же организации, и заказчик может оказывать значительное влияние на данную организацию;

аудиторская организация (учредители, руководство, руководители заданий по аудиту), член аудиторской группы, член семьи или близкий родственник этого лица имеют финансовую заинтересованность в заказчике аудита путем получения наследства, подарка или слияния компаний.

Меры предосторожности для устранения угрозы или снижения ее до приемлемого уровня включают:

а) избавление от прямой финансовой заинтересованности;

б) избавление от значительной доли косвенной заинтересованности так, чтобы остающаяся доля не была существенной;

в) отстранение члена аудиторской группы, имеющего финансовую заинтересованность, от участия в выполнении задания.

Ссуды и гарантии

3.28. Выдача заказчиком аудита, который является кредитной организацией, ссуды или гарантии под ссуду члену аудиторской группы, члену семьи или близкому родственнику такого лица или аудиторской организации, могут создать угрозу независимости. Если ссуда или гарантия не были выданы в соответствии с принятыми процедурами предоставления и условиями, возникает угроза личной заинтересованности, и она является столь значимой, что никакие меры предосторожности не могут снизить угрозу до приемлемого уровня. Следовательно, такая ссуда или гарантия не должны быть приняты членом аудиторской группы, членом семьи или близким родственником такого лица или аудиторской организацией.

3.29. Примерами ссуд и гарантий, выданных в соответствии принятыми процедурами предоставления и условиями, которые не создают угрозу независимости, являются ипотека, банковские кредиты по текущему счету (овердрафт), автокредиты и кредитные карты.

3.30. Если ссуда или гарантии выданы заказчиком аудита, который не является кредитной организацией угроза личной заинтересованности может быть снижена до приемлемого уровня только в случае, когда ссуда или гарантия несущественны для обеих сторон.

3.31. Аналогично п. 3.30, когда член аудиторской группы, член семьи или близкий родственник этого лица или аудиторская организация дают ссуду или гарантии под ссуду заказчику аудита, угроза личной заинтересованности может быть снижена до приемлемого уровня, только в случае, когда ссуда или гарантия несущественны для обеих сторон.

3.32. Если член аудиторской группы, член семьи или близкие родственники или аудиторская организация имеют депозиты или брокерский счет у заказчика аудита, который является кредитной организацией, угроза независимости не возникает, если депозит или брокерский счет обслуживаются в соответствии с обычными коммерческими условиями.

Деловые отношения

3.33. Тесные деловые отношения между заказчиком аудита и членом аудиторской группы, членом семьи или его близким родственником или аудиторской организацией возникают в результате коммерческих отношений или общей финансовой заинтересованности, и могут создать угрозы личной заинтересованности или шантажа.

Примеры таких отношений включают:

наличие финансовой заинтересованности в совместном предприятии с заказчиком аудита или владельцем, директором или другим лицом, выполняющим высшие управленческие функции у заказчика;

объединение одной или более услуг или продуктов аудиторской организации с одной или более услугами или продуктами заказчика аудита и продажа пакета от лица обеих сторон;

маркетинговые действия, в соответствии с которыми аудиторская организация распространяет или продает продукты или услуги заказчика аудита или заказчик распространяет или продает продукты или услуги аудиторской организации.

Если такая финансовая заинтересованность является существенной, и деловые отношения значимы для обеих сторон, возникшая угроза настолько значима, что никакие меры предосторожности не могут снизить угрозу до приемлемого уровня. Такие деловые отношения должны быть прекращены.

Если финансовая заинтересованность имеется у члена аудиторской группы, то он должен быть исключен из аудиторской группы.

3.34. Деловые отношения сторон не создают угрозы независимости, если их взаимная финансовая заинтересованность несущественна и не может влиять на управленческие решения.

3.35. Покупка товаров и услуг аудитором у заказчика аудита не создает угрозу независимости, если сделка проводится по обычным условиям бизнеса и легко контролируется. Однако если сделка носит такой характер или величину, что возникает угроза личной заинтересованности, то могут быть приняты следующие меры предосторожности:

ликвидация или сокращение величины сделки; или

отстранение аудитора от выполнения задания.

Родственные и личные отношения

3.36. Родственные и личные отношения между членом аудиторской группы и директором или другим должностным лицом заказчика аудита могут создавать угрозу личной заинтересованности, близких отношений или шантажа.

3.37. Если член семьи или близкий родственник члена аудиторской группы является:

a) директором или другим должностным лицом заказчика аудита; или

б) лицом, имеющим возможность оказать существенное влияние на подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика аудита, или находился в таком положении во время периода выполнения задания, угроза независимости может быть снижена до приемлемого уровня только путем исключения данного аудитора из аудиторской группы.

3.38. Угрозы независимости возникают, когда член семьи или близкий родственник члена аудиторской группы является сотрудником, имеющим возможность оказывать существенное влияние на финансовое положение заказчика аудита, финансовые показатели или денежные потоки.

Меры предосторожности для устранения угрозы или снижения ее до приемлемого уровня включают:

исключение аудитора из аудиторской группы; или

распределение обязанностей аудиторской группы таким образом, чтобы аудитор не имел дела с вопросами, которые являются зоной ответственности члена семьи или близкого родственника.

3.39. Угрозы независимости, аналогичные указанным в п.п. 3.37 и 3.38, также возникают в случае, когда у члена аудиторской группы есть тесная связь с лицом, не являющимся членом семьи или близким родственником. В этом случае оценка угрозы независимости и принятие при необходимости мер предосторожности проводится аналогично п.п. 3.37 и 3.38.

3.40. При непреднамеренном нарушении требований данного раздела считается, что угроза независимости отсутствует, если аудитор исключен из состава аудиторской группы.

Трудовые отношения с заказчиком аудита

3.41. Угрозы близких отношений или шантажа могут возникнуть, если директор, другое должностное лицо заказчика аудита или лицо, имеющее возможность оказывать существенное влияние на подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика, был членом аудиторской группы или руководителем заданий по аудиту аудиторской организации для данного заказчика.

3.42. В этом случае, если существенные взаимоотношения между аудиторской организацией и таким лицом сохраняются, угроза настолько значима, что никакие меры предосторожности не могут снизить угрозу до приемлемого уровня.

3.43. Независимость будет нарушена, если с момента вступления такого лица в трудовые отношения с заказчиком аудита не прошло двенадцати месяцев.

Оказание услуг заказчику аудита

3.44. Угрозы личной заинтересованности, самоконтроля или близких отношений могут возникнуть, если член аудиторской группы недавно являлся директором, должностным лицом или сотрудником заказчика аудита. Эти угрозы возникают, когда, например, член аудиторской группы должен оценивать элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые он подготавливал при работе у заказчика.

3.45. Если в отчетном периоде член аудиторской группы служил директором или должностным лицом заказчика аудита или был сотрудником, который мог оказать существенное влияние на подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающая угроза настолько значима, что никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня. Следовательно, таких лиц нельзя включать в аудиторскую группу.

Трудовые отношения аудитора с заказчиком аудита в качестве директора или должностного лица

3.46. Если лицо из руководящего состава аудиторской организации или ее специалист состоят в трудовых отношениях с заказчиком аудита в качестве директора или должностного лица, то угрозы самоконтроля и личной заинтересованности настолько значимы, что никакие меры предосторожности не могут снизить их до приемлемого уровня. Соответственно, лицо из руководящего состава аудиторской организации или ее специалист не должны служить директором или должностным лицом заказчика.

Длительные взаимоотношения заказчика аудита со старшим персоналом аудиторской организации и ротация руководителей заданий по аудиту

3.47. Угроза близких взаимоотношений и личной заинтересованности возникают при вовлечении одного и того же старшего персонала аудиторской организации на проведение аудита у заказчика в течение длительного периода времени.

3.48. Значение угроз должно быть оценено, и в качестве меры предосторожности применяется ротация старшего персонала аудиторской группы.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.49. В отношении заказчиков аудита, являющихся общественно значимыми хозяйствующими субъектами, руководитель заданий по аудиту не может проводить аудит у заказчика более чем семь лет подряд. После этого в течение двух лет он не должен быть связан с любыми услугами, предоставляемыми этому заказчику, или влиять на их результат.

3.50. При наличии непредвиденных обстоятельств такое сотрудничество может быть продлено на один год.

3.51. Если у аудиторской организации нет достаточного количества сотрудников, обладающих необходимым знанием и опытом, то ротация не является доступной мерой предосторожности. В этом случае регулирующий орган может освободить от ротации, и руководитель задания по аудиту может выполнять задания больше семи лет. Такое регулирование возможно при условии, что регулирующий орган определил альтернативные меры предосторожности, например, регулярные независимые внешние обзорные проверки.

Оказание аудитором услуг по выполнению заданий, не обеспечивающих уверенность

3.52. Аудиторы могут выполнять для заказчиков аудита задания, не обеспечивающие уверенность.

3.53. При оказании заказчикам аудита услуг, связанных с выполнением заданий, не обеспечивающих уверенность, могут возникать угрозы независимости аудитора. Большей частью, это угрозы самоконтроля, личной заинтересованности, заступничества.

3.54. Оценка угроз независимости проводится до того, как аудитор примет задание от заказчика аудита, не обеспечивающее уверенность. Если возникшая угроза значима и не может быть сведена до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности, услуга, связанная с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность, предоставляться не должна.

Функции руководства

3.55. Угроза независимости аудитора от заказчика возникает, когда аудитор принимает на себя риск ответственности за выполнение функций руководства заказчика аудита при оказании услуг, связанных с выполнением заданий, не обеспечивающих уверенность. Аудитор должен убедиться в том, что руководство заказчика аудита оставляет за собой ответственность за формирование значимых суждений и принятие значимых решений при оценке результатов оказания указанных услуг, а также берет на себя ответственность за действия, которые будут предприняты по результатам оказания таких услуг. Эта мера предосторожности снижает риск непреднамеренного формирования аудитором значимых суждений и вынесения значимых решений от имени руководства заказчика.

3.56. В случае, когда аудитор принимает на себя ответственность за выполнение функций руководства заказчика аудита, возникшие угрозы окажутся настолько значимыми, что никакие меры предосторожности не смогут свести их до приемлемого уровня. Например, принятие решения о том, каким рекомендациям аудиторской организации необходимо следовать заказчику, создает угрозу самоконтроля и угрозу личной заинтересованности. Помимо этого, принятие на себя ответственности за выполнение функций руководства создает угрозу близкого знакомства, поскольку в таком случае аудитор сверх меры проникается взглядами и интересами руководства заказчика.

3.57. Вопрос о том, является ли какая-либо деятельность функцией руководства, зависит от обстоятельств и требует профессионального суждения. Примерами функций, которые, как правило, рассматриваются как относящиеся к сфере ответственности руководства, являются:

а) разработка стратегии и выбор направления развития;

б) руководство и ответственность за действия сотрудников;

в) санкционирование хозяйственных операций;

г) принятие решения о том, какие рекомендации аудитора или третьих сторон следует выполнять;

д) ответственность за составление и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с правилами составления этой отчетности;

е) ответственность за разработку, применение и поддержание системы внутреннего контроля.

3.58. Не считается функциями руководства исполнение формальных и административных обязанностей, или улаживание не значимых вопросов, в частности: совершение не значимой хозяйственной операции, санкционированной руководством, отслеживание дат предоставления налоговых деклараций и информирование о них руководство. Не считается принятием ответственности за выполнение функций руководства также предоставление консультаций и рекомендаций для содействия руководству в выполнении его обязанностей.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности

3.59. Руководство заказчика аудита несет ответственность за составление и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.60. Оказание заказчику аудита услуг, связанных с бухгалтерским учетом или составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводит к возникновению угрозы самоконтроля, если аудитор впоследствии проводит аудит указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.61. Однако процесс аудита предполагает общение между руководством заказчика аудита и аудитором, которое может быть связано с:

а) применением стандартов бухгалтерского учета, или учетной политики, или требований к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) соответствием финансового и бухгалтерского контроля методам, используемым при подтверждении числовых значений активов и обязательств;

в) предлагаемыми корректировками учетных записей.

Такое общение считается обычной частью аудита и, как правило, не создает угроз независимости.

3.62. Заказчик аудита может запросить у аудитора предоставления технической поддержки, например, при решении вопросов, связанных со сверкой счетов, в связи с анализом или сбором информации для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, заказчику может потребоваться консультация по таким вопросам учета, как трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности из одной системы учетных принципов в другую. Например:

для соблюдения учетной политики группы взаимосвязанных организаций, если до объединения членов этой группы применялась разная учетная политика;

для перехода к другим принципам составления отчетности, например, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Такие услуги, как правило, не создают угроз независимости, при условии, что аудитор не принимает на себя ответственности руководства заказчика аудита.

Заказчики аудита, не являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.63. Аудитор может предоставлять услуги, связанные с бухгалтерским учетом или составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, заказчику аудита, который не является общественно значимым хозяйствующим субъектом, если такие услуги имеют формальный или чисто технический характер, при условии, что возникшая угроза самоконтроля сведена до приемлемого уровня. Примерами таких услуг являются, в частности:

а) оказание услуг по формированию платежных ведомостей на основании данных заказчика;

б) отражение в регистрах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, корреспонденцию счетов по которым заказчик сам определил;

в) составление главной книги по составленным заказчиком учетным записям;

г) составление оборотно-сальдовых ведомостей по составленным заказчиком учетным записям;

д) подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности путем технического переноса данных из регистров бухгалтерского учета в формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Мерой предосторожности для устранения любой возникшей угрозы или сведения ее до приемлемого уровня является предоставление таких услуг лицом, не являющимся членом аудиторской группы.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.64. Аудитор не должен оказывать услуги, связанные с бухгалтерским учетом или составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, заказчику аудита, являющемуся общественно значимым хозяйствующим субъектом, в том числе услуги по формированию платежных ведомостей, по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо подготовке бухгалтерской информации, формирующей основу указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.65. Аудитор может предоставлять услуги, указанные в п. 3.64, носящие формальный или технический характер, для подразделений или связанных сторон заказчика аудита, являющегося общественно значимым хозяйствующим субъектом, если аудиторы, предоставляющие такие услуги, не входят в состав аудиторской группы, а также:

a) такие подразделения, или связанные стороны, которым предоставляется данная услуга, совокупно не являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой аудитор будет выражать мнение;

б) услуги имеют отношение к вопросам, которые в совокупности являются не существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности такого подразделения или связанной стороны.

Чрезвычайные ситуации

3.66. Услуги, связанные с бухгалтерским учетом или составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказание которых не допускается положениями настоящего раздела, могут быть оказаны заказчикам аудита в чрезвычайных или иных необычных обстоятельствах, когда заказчику практически невозможно организовать оказание таких услуг другим аудитором. Такая ситуация возможна, если:

a) данный аудитор обладает ресурсами и необходимыми знаниями для своевременной подготовки его учетных записей и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) отказ от предоставления услуг данного аудитора приведет к значительным трудностям для заказчика (например, к невозможности соблюсти обязательные требования к составлению и представлению отчетности).

В таких случаях должны быть соблюдены следующие условия:

a) лица, оказывающие данные услуги, не должны являться членами аудиторской группы;

б) услуги должны быть оказаны только в течение короткого периода времени и не должны оказываться вновь;

в) ситуация подлежит обсуждению с представителями собственника заказчика.

Оценочная деятельность

3.67. Оказание аудитором услуг по оценке для заказчика аудита создает угрозу самоконтроля.

3.68. На оценку в значительной мере влияет степень субъективности применяемого метода оценки. Некоторые оценки не являются в значительной степени субъективными. Это возможно, если:

базовые допущения и методы оценки установлены законом, стандартом или иным нормативным актом; или

они широко приняты.

3.69. Если от аудитора требуется осуществление оценки налоговых обязательств для налоговой отчетности или налогового планирования, то должны применяться положения п.п. 3.80 - 3.81.

Заказчики аудита, не являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.70. Если оценка оказывает существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность заказчика аудита, который не является общественно значимым хозяйствующим субъектом, и подразумевает применение в значительной степени субъективного суждения, никакие меры предосторожности не смогут свести возникшую угрозу самоконтроля до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна оказывать такие услуги по оценке заказчику аудита.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.71. В том случае, если оценка существенно влияет на бухгалтерскую (финансовую) отчетность заказчика аудита, который является общественно значимым хозяйствующим субъектом, никакие меры предосторожности не смогут свести возникшую угрозу самоконтроля до приемлемого уровня. Следовательно, в этом случае аудитор не должен оказывать услуги по оценке заказчику аудита.

Услуги по налоговому консультированию

3.72. Оказание определенных видов услуг по налоговому консультированию создает угрозы самоконтроля и заступничества. Значимость таких угроз зависит от роли аудитора в этом процессе и компетенции работников заказчика аудита в области налогообложения.

Составление налоговых деклараций

3.73. Составление налоговых деклараций подразумевает оказание помощи заказчику аудита в составлении отчетности по его налоговым обязательствам путем составления и внесения информации (обычно в стандартные формы), включая сумму налога с целью представления в налоговые органы. Такие услуги также включают консультирование по отражению в налоговых декларациях осуществленных в прошлом хозяйственных операций (так называемая историческая информация) и удовлетворение от имени заказчика аудита запросов налоговых органов о дополнительной информации и детализации (включая разъяснения и техническую поддержку в отношении принятого подхода). Услуги по подготовке налоговых деклараций, как правило, основаны на исторической информации и подразумевают анализ и представление такой информации в соответствии с налоговым законодательством, в том числе на основе прецедентов и правоприменительной практики. Помимо этого, налоговые декларации подлежат проверке или подтверждению налоговыми органами в соответствии с установленным ими порядком. Следовательно, предоставление таких услуг, как правило, не создает угрозы независимости при условии, что руководство заказчика аудита берет на себя ответственность за налоговые декларации, включая учтенные при их составлении значимые суждения.

Расчет налогов для целей подготовки учетных записей

Заказчики аудита, не являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.74. Подготовка расчетов текущих и отложенных налоговых обязательств или активов для заказчика аудита с целью формирования учетных записей в бухгалтерском учете, которые впоследствии будут проверяться аудитором, создает угрозу самоконтроля. Значимость угрозы будет зависеть существенности показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Мерами предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня являются, в частности:

а) привлечение работников, не являющихся членами аудиторской группы, для оказания данной услуги;

б) получение консультации по данной услуге от внешнего налогового консультанта.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.75. В случае, когда заказчик аудита является общественно значимым хозяйствующим субъектом, то аудитор не должен осуществлять подготовку расчетов текущих и отложенных налоговых обязательств или активов для заказчика с целью формирования учетных записей в бухгалтерском учете, которые являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме случая, указанного в п. 3.76.

3.76. Подготовка аудитором налоговых расчетов по текущим и отложенным налоговым обязательствам или активам для целей подготовки учетных записей для заказчика аудита допускается в случаях, когда заказчику практически невозможно организовать оказание таких услуг другим аудитором. Такая ситуация возможна, если:

a) данный аудитор обладает ресурсами и необходимыми знаниями в отношении деятельности заказчика;

б) отказ от предоставления услуг данного аудитора приведет к значительным трудностям для заказчика (например, к невозможности соблюсти обязательные требования к составлению и представлению отчетности).

В таких случаях должны быть соблюдены условия, аналогичные указанным в п. 3.65.

Налоговое планирование и прочее налоговое консультирование

3.77. Налоговое планирование и прочее налоговое консультирование представляют собой широкий спектр услуг, таких, как предоставление заказчику аудита консультаций в отношении наиболее эффективного применения налоговых требований или по применению нового налогового законодательства.

3.78. Угроза самоконтроля может возникнуть в случае, когда предоставленные аудитором консультации в рамках оказания услуг по налоговому планированию и прочему налоговому консультированию могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Наличие и значимость любых угроз зависит от таких факторов, как:

а) степень субъективности, присутствующая при определении надлежащего применения налоговой консультации для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) существенность влияния последствий налоговой консультации на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

в) зависимость исхода налоговой консультации от способа отражения соответствующего объекта в учете или представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности при наличии сомнения в корректности данного способа отражения в учете или представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с применимыми требованиями составления этой отчетности;

г) компетентность аудитора в области налогообложения;

д) поддержка предоставляемого совета в области налогообложения положениями налогового законодательства, прецедентами или правоприменительной практикой;

Если высказанная точка зрения в консультациях по налоговому планированию или иным налоговым вопросам явным образом поддерживается точкой зрения на эти же вопросы со стороны налоговых органов, прецедентами или правоприменительной практикой, либо соотносится с положениями в налоговом законодательстве, которые, скорее всего, будут иметь решающую силу, то, как правило, угрозы независимости не возникают.

3.79. Мерами предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня являются, в частности:

а) привлечение для оказания таких услуг работников, не являющихся членами аудиторской группы;

б) получение консультации по соответствующей услуге от внешнего налогового консультанта;

в) предварительное получение консультации или мнения налоговых органов.

3.80. Если исход налоговой консультации зависит от конкретного способа учета той или иной хозяйственной операции или ее представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и при этом:

a) аудитор имеет разумные основания сомневаться в корректности данного способа учета той или иной хозяйственной операции или ее представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с применимыми требованиями составления этой отчетности; и

б) последствия следования налоговой консультации будут иметь существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в отношении которой аудитор будет выражать мнение, то возникшая угроза самоконтроля окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не могут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна предоставлять заказчику аудита такую услугу по налоговому консультированию.

3.81. Заказчик аудита может обратиться к аудитору с просьбой осуществить оценку расчетов налоговых обязательств для налоговой отчетности или налогового планирования. В этом случае должны соблюдаться положения п.п. 3.67 - 3.69 настоящего Кодекса, относящиеся к оценке.

3.82. Если такая оценка осуществляется исключительно для целей налогообложения, и ее результат не будет иметь существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность (т.е. на эту отчетность будут влиять только бухгалтерские проводки, связанные с отражением сумм налога), то такая ситуация, как правило, не будет создавать угроз независимости.

Помощь при разрешении налоговых споров

3.83. Угрозы заступничества или самоконтроля могут возникнуть в случаях, когда аудитор представляет интересы заказчика аудита при разрешении налоговых споров, когда налоговые органы уведомили заказчика о том, что ни не принимают его аргументов по конкретному вопросу, и налоговые органы или заказчик аудита передают дело на формальное рассмотрение в судебные инстанции. Наличие и значимость любой угрозы зависит от следующих факторов:

а) предоставил ли консультацию, ставшую предметом налогового спора, аудитор;

б) степень существенности влияния исхода спора на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в отношении которой аудитор будет выражать мнение;

в) насколько рассматриваемый вопрос поддерживается положениями налогового законодательства, прецедентами, правоприменительной практикой;

г) является ли судебное рассмотрение открытым;

д) роль руководства заказчика аудита в разрешении спора.

Мерами предосторожности для устранения угрозы или сведения их до приемлемого уровня являются, в частности:

а) привлечение для оказания таких услуг работников, не являющихся членами аудиторской группы;

б) привлечение специалиста по налогам, не задействованного в оказании услуги по налогообложению, для предоставления консультации членам аудиторской группы и проверки правильности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в) получение консультации по соответствующей услуге от внешнего налогового консультанта.

3.84. Если услуги по налоговому консультированию включают защиту заказчика аудита в суде при решении налогового вопроса и величина спорного вопроса является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой аудитор будет выражать мнение, угроза заступничества окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут устранить ее или свести до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна оказывать заказчику аудита такие услуги.

3.85. В случае, предусмотренном пунктом 3.83 аудитор вправе продолжать оказание услуг в роли консультанта заказчика аудита в отношении рассматриваемого в суде вопроса при составлении ответов на конкретные запросы информации, предоставлении фактических данных о счетах или свидетельств выполненной работы, или оказании содействия заказчику в анализе налоговых вопросов.

Услуги, связанные с внутренним аудитом

3.86. Масштаб и цели внутреннего аудита могут значительно различаться и зависят от размера и организационной структуры заказчика аудита и требований его руководства и представителей собственника. Примеры функций внутреннего аудита, которые предусматривают ответственность за принятие управленческих решений, включают:

а) мониторинг системы внутреннего контроля - проверку средств контроля, наблюдение за их функционированием и составление рекомендаций по их совершенствованию;

б) исследование финансовой и управленческой информации - проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления на ее основе отчетности, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур;

в) проверка экономии, производительности и эффективности хозяйственной деятельности, включая нефинансовую деятельность заказчик аудита;

г) контроль за соблюдением требований нормативных правовых актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

3.87. Услуги, связанные с внутренним аудитом, подразумевают содействие заказчику аудита в осуществлении функций внутреннего аудита. Предоставление таких услуг заказчику создает угрозу самоконтроля, если аудитор использует результаты работы внутреннего аудита в ходе внешнего аудита. Выполнение значительной части функций внутреннего аудита заказчика увеличивает возможность того, что аудитор, участвующий в оказании таких услуг, примет на себя ответственность за выполнение функций руководства заказчика. В таком случае возникшая угроза окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, работники аудиторской организации не должны принимать на себя ответственности за выполнение функций руководства заказчика при оказании услуг, связанных с его внутренним аудитом.

3.88. Примерами услуг, связанных с внутренним аудитом, которые включают принятие ответственности за выполнение функций руководства заказчика аудита, являются, в частности:

a) установление принципов внутреннего аудита или стратегии деятельности внутреннего аудита;

б) руководство деятельностью службы внутреннего аудита и принятие ответственности за действия работников службы;

в) принятие решений в отношении того, какие рекомендации службы внутреннего аудита следует принимать и выполнять;

г) предоставление отчета о результатах деятельности службы внутреннего аудита представителям собственника от имени руководства заказчика;

д) выполнение процедур, являющихся частью системы внутреннего контроля, таких как изучение и утверждение изменений в полномочиях сотрудников по доступу к информации;

е) принятие ответственности за разработку, внедрение и поддержание средств внутреннего контроля;

ж) оказание услуг, связанных с внутренним аудитом, охватывающих все функции службы внутреннего аудита или их существенную часть и принятие ответственности за определение масштаба работы службы внутреннего аудита и за один или более вопросов, указанных выше в подпунктах (a)-(е).

3.89. Во избежание принятия на себя ответственности руководства заказчика аудита аудитор должен предоставлять услуги, связанные с внутренним аудитом, заказчику только в том случае, если выполняются следующие условия:

a) заказчик назначает компетентных лиц из руководящего состава, ответственных за внутренний аудит и разработку, внедрение и поддержание средств контроля;

б) руководство заказчика или представители собственника изучают, оценивают и утверждают объем услуг, связанных с внутренним аудитом, риск возникновения угрозы независимости и временные рамки оказания услуг;

в) руководство заказчика оценивает качество услуг, связанных с внутренним аудитов и выводы, сделанные по результатам их выполнения;

г) руководство заказчика определяет, какие рекомендации, полученные в результате услуг, связанных с внутренним аудитом, следует принимать и исполнять, а также управляет процессом их исполнения;

д) руководство заказчика предоставляет представителям собственника значимые выводы и рекомендации, полученные в результате услуг, связанных с внутренним аудитом.

3.90. Если аудитор оказывает услуги, связанные с внутренним аудитом, и результаты этих услуг будут использоваться им при проведении внешнего аудита, возникает угроза самоконтроля.

Мерой предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня является привлечение для оказания услуг, связанных с внутренним аудитом, работников, не являющихся членами аудиторской группы.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.91. Если заказчик аудита является общественно значимым хозяйствующим субъектом, аудитор не должен оказывать услуги, связанные с внутренним аудитом, в отношении:

a) значительной части средств контроля за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) информационных систем, связанных с системой бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые по отдельности или в совокупности являются значимыми для отчетности, в отношении которой аудитор будет выражать мнение;

в) числовых значений или раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации, которые по отдельности или в совокупности являются существенными для отчетности, в отношении которой аудиторская организация будет выражать мнение.

Услуги, связанные с информационными системами

3.92. Услуги, связанные с информационными системами, включают разработку или внедрение систем оборудования или программного обеспечения. Такие системы могут содержать исходные данные, быть частью средств контроля за бухгалтерской (финансовой) отчетностью, или формировать информацию для значительной части учетных записей или бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако информационные системы могут и не быть связанными с учетными записями, средствами контроля за бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Оказание услуг, связанных с информационными системами, может создавать угрозу самоконтроля в зависимости от характера услуг и информационных систем.

3.93. Не считается, что угроза независимости возникает при оказании следующих видов услуг, связанных с информационными системами, при условии, что аудитор не принимает ответственности за выполнение функций руководства заказчика аудита:

a) разработка или внедрение информационных систем, не связанных со средствами контроля за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) разработка или внедрение информационных систем, которые не формируют информацию для значительной части учетных записей или бухгалтерской (финансовой) отчетности;

в) внедрение уже разработанной системы бухгалтерского учета или программного обеспечения для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая не разрабатывалась аудитором, но может быть ею адаптирована в соответствии с требованиями заказчика аудита, и необходимая ее адаптация не является значительной;

г) оценка и формирование рекомендаций в отношении информационной системы, разработанной, внедренной, или поддерживаемой другим поставщиком услуг или самим заказчиком аудита.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.94. Заказчикам аудита, которые являются общественно значимыми хозяйствующими субъектами, аудитор не должен оказывать услуги, включающие разработку или внедрение информационных систем, которые:

a) составляют значительную часть средств внутреннего контроля за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности; или

б) формируют информацию, которая является значимой для учетных записей заказчика или составления его бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой аудитор будет выражать мнение.

Заказчики аудита, не являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.95. При оказании услуг заказчику аудита, не являющемуся общественно значимым хозяйствующим субъектом, указанных в п. 3.90, создается угроза самоконтроля.

При возникновении значимой угрозы самоконтроля предоставление таких услуг допускается только при условии принятия мер предосторожности, обеспечивающих признание заказчиком аудита ответственности за принятие решений в отношении:

а) разработки и внедрения информационной системы;

б) данных, которые эта система использует или формирует;

в) внедрения и мониторинга средств контроля.

Услуги, связанные с судебными разбирательствами

3.96. Услуги, связанные с судебными разбирательствами, могут включать такие виды работ, как;

выражение экспертного мнения;

расчет ущербов или других числовых значений, которые могут определять размер причитающихся возмещений к получению и к уплате в результате судебного разбирательства;

оказание содействия в управлении документооборотом или в поиске и выборке документов в связи с судебным разбирательством.

Такие услуги могут приводить к возникновению угроз самоконтроля или заступничества.

3.97. В случае, когда аудитор оказывает заказчику аудита услуги, связанные с судебным разбирательством, которые включают оценку ущербов или иных числовых значений, влияющих на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в отношении которой аудиторская организация будет выражать мнение, следует руководствоваться п.п. 3.67 - 3.69 об услугах по оценке.

Юридические услуги

3.98. Предоставление юридических услуг, содействующих заказчику аудита в осуществлении хозяйственных операций (например, сопровождение договоров, юридическое консультирование, юридическая экспертиза и реструктуризация), может создавать угрозы самоконтроля.

3.99. Если аудитор выступает в роли защитника заказчика аудита при разрешении юридических споров или в судебном разбирательстве и при этом спорные суммы являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой аудитор будет выражать мнение, угрозы заступничества и самоконтроля являются настолько значимыми, что никакие меры предосторожности не смогут устранить их или свести до приемлемого уровня. Следовательно, аудитор не должен оказывать такие услуги заказчику.

3.100. Если спорные суммы не являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика аудита при разрешении юридических споров или судебном разбирательстве, в отношении которой аудитор будет выражать мнение, мерой предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня является привлечение для предоставления таких услуг работников, не являющихся членами аудиторской группы.

3.101. Не допускается назначение аудитора на должность главного советника по юридическим вопросам заказчика аудита, так как создаются настолько значимые угрозы заступничества и самоконтроля, что никакие меры предосторожности не смогут свести их до приемлемого уровня.

Услуги по найму персонала

3.102. Предоставление заказчику аудита услуг по найму персонала может создавать угрозы личной заинтересованности, близкого знакомства или шантажа. Значимость такой угрозы в значительной степени зависит от уровня вакантной должности.

Ни при каких обстоятельствах аудитор не должен принимать на себя ответственность за выполнение функций руководства заказчика аудита, включая выступление в роли лица, ведущего переговоры от имени заказчика. Решение о найме должно приниматься заказчиком.

Аудитор может предоставлять такие услуги как проверка профессиональных квалификационных требований претендентов на вакантную должность, их интервьюирование и консультирование в отношении их профессиональной компетентности на предмет соответствия должности из финансово-учетного блока, административного блока, или блока внутреннего аудита.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.103. Аудитор не должен предоставлять услуги заказчику аудита, являющемуся общественно значимыми хозяйствующим субъектом, в поиске кандидатов или проверку рекомендаций кандидатов на должность:

руководителя заказчика, или иного должностного лица с управленческими функциями; или

позволяющую оказывать значительное влияние на организацию и ведение бухгалтерского учета или на составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой аудиторская организация будет выражать мнение.

Услуги, связанные с корпоративными финансами

3.104. Предоставление услуг, связанных с корпоративными финансами может создавать угрозы заступничества и самоконтроля. К таким услугам относятся, в частности, содействие заказчику в разработке корпоративной стратегии, определение возможных объектов инвестиций или приобретения, консультации по операциям продажи и иного отчуждения, содействие в сделках по привлечению финансирования, предоставление консультаций по реструктуризации.

Оказание таких услуг возможно при принятии меры предосторожности, а именно привлечение для предоставления таких услуг работников, не являющихся членами аудиторской группы.

3.105. В случае, когда исход консультации по корпоративным финансам зависит от конкретного способа учета той или иной хозяйственной операции или ее представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и при этом:

a) аудитор имеет разумные основания сомневаться в корректности такого способа учета или представления в соответствии с применимыми требованиями составления бухгалтерской (финансовой) отчетности; и

б) последствия следования консультации по корпоративному финансированию окажут существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в отношении которой аудиторская организация будет выражать мнение, возникшая угроза самоконтроля окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня, и в таком случае такая услуга не должна оказываться аудиторской организацией.

3.106. Предоставление услуг по корпоративным финансам, включая консультирование по продвижению акций заказчика аудита на рынке, сделкам с ними, или с их размещением, создает угрозу заступничества или самоконтроля настолько значимую, что никакие меры предосторожности не смогут сократить ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудитор не должен оказывать такие услуги заказчику аудита.

Вознаграждения

Сравнительный размер вознаграждений

3.107. Если общая сумма вознаграждения, полученного от заказчика аудита, составляют большую часть от всех вознаграждений, получаемых аудитором, то зависимость от этого заказчика и обеспокоенность о сохранении взаимоотношений с ним создает угрозу личной заинтересованности или шантажа.

3.108. Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) сокращение зависимости от заказчика;

б) проведение проверок проведенного аудита внутренним независимым квалифицированным специалистом аудиторской организации или внешние проверки качества выполнения задания.

Заказчики аудита, являющиеся общественно значимыми хозяйствующими субъектами

3.109. Если заказчик аудита является общественно значимым хозяйствующим субъектом, и в течение двух лет подряд общая сумма вознаграждений, полученных аудитором от него и его связанных сторон, составляет более 15% общей суммы вознаграждений, аудитор должен раскрывать представителям собственника заказчика этот факт.

Мерой предосторожности, чтобы сократить угрозу до приемлемого уровня является привлечение квалифицированного лица, не являющегося работником аудиторской организации, для проведения проверки качества выполненной работы в ходе аудита, или обращение в саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является данная аудиторская организация, для проведения внешнего контроля качества в отношении такого задания по аудиту перед выпуском аудиторского заключения.

Задержка выплаты вознаграждения

3.110. В случае, когда заказчик аудита имеет задолженность перед аудитором в течение длительного периода времени, может возникнуть угроза личной заинтересованности, особенно в случае, когда значительная часть вознаграждения за аудит предыдущего периода остается не выплаченной до выпуска аудиторского заключения на текущий год.

Аудитор должен определить, может ли сумма задолженности рассматриваться в качестве эквивалента займа заказчику аудита, и если такая сумма значительна, то следует решить, прекратить ли аудитору предоставление аудиторских услуг заказчику, или же аудитор может продолжать выполнение задания по аудиту.

Условное вознаграждение

3.111. Условное вознаграждение за выполнение задания, обеспечивающего уверенность, взимаемое прямо или косвенно, например, через посредника, приводит к возникновению настолько значимой угрозы личной заинтересованности, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудитор не должен заключать такие договоры.

3.112. Условное вознаграждение за выполнение для заказчика аудита задания, не обеспечивающего уверенность, взимаемое прямо или косвенно, например, через посредника, также может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности. Если вознаграждение установлено аудитором, выражающим мнение в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности, и величина этого вознаграждения является существенной для данного аудитора, то такая угроза окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня.

Следовательно, аудитор не должен заключать такие договоры.

3.113. Во всех иных случаях при заключении договоров, включающих условное вознаграждение аудитору за выполнение для заказчика аудита задания, не обеспечивающего уверенность, наличие и значимость угроз зависит, в частности, от влияния события или хозяйственной операции на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Мерой предосторожности является привлечение для выполнения задания, не обеспечивающего уверенность, работника, который не был членом аудиторской группы.

Судебное разбирательство между заказчиком аудита и аудитором, существующее или возможное

3.114. Угрозы личной заинтересованности и шантажа возникают в случае, когда имеет место или возможно судебное разбирательство между заказчиком аудита и аудитором. Отношения между руководством заказчиком аудита и членами аудиторской группы должны характеризоваться абсолютной непредвзятостью и открытостью в отношении всей деятельности заказчика. Если руководство заказчика аудита и аудитор находятся в состоянии противостоянии в результате имеющего место или возможного судебного разбирательства, влияющего на решение руководства заказчика полностью раскрывать информацию, возникают угрозы личной заинтересованности и шантажа. Значимость возникших угроз зависит от следующих факторов:

а) существенность судебного разбирательства;

б) имеет ли судебное разбирательство отношение к предыдущему аудиту.

Значимость таких угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) в случае, когда в судебное разбирательство вовлечен член аудиторской группы - исключение его из аудиторской группы;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки результатов выполненной работы.

Если такие меры предосторожности не позволяют свести угрозы до приемлемого уровня, единственное возможное действие - прекращение выполнения или отклонение аудиторского задания.