Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июня 2014 г. N 4580/14 В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ)

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июня 2014 г. N 4580/14

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Разумова И.В., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление совместного предприятия общество с ограниченной ответственностью "Барзасское товарищество" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 по делу N А27-1862/2013, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - совместного предприятия общество с ограниченной ответственностью "Барзасское товарищество" - Журкина О.А.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Казанков Д.Н., Коптелова И.П., Стеблина И.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Совместное предприятие общество с ограниченной ответственностью "Барзасское товарищество" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - инспекция) от 22.11.2012 N 107 (далее - решение инспекции) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 72 477 рублей налога на прибыль, 4583 рублей налога на доходы физических лиц, 5 629 765 рублей налога на имущество, а также начисления соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату указанных налогов.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 требование общества удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления 51 389 рублей налога на прибыль, пеней и штрафа по данному налогу, начисления пеней по пункту 2.2 решения и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а также предложения обществу удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 4583 рублей; в остальной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции в отношении доначисления 2 438 рублей налога на доходы физических лиц, начисления пеней по подпункту 2 пункта 2.2 решения инспекции и взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса, в удовлетворении требования общества в указанной части отказано; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 23.12.2013 упомянутые судебные акты в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 3 122 051 рубля 68 копеек отменил, требование общества в данной части удовлетворил; в остальной части судебные акты судов первой и апелляционной инстанций оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении его требования о признании недействительным решения инспекции по эпизодам доначисления 21 088 рублей налога на прибыль, 5 629 765 рублей налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафов за неуплату указанных налогов, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, принять новый судебный акт об удовлетворении его требования в этой части.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

По результатам проведения выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт и принято решение, согласно которому обществу, в частности, доначислен налог на прибыль в сумме 21 088 рублей, начислены соответствующие пени и взыскан штраф в размере 4217 рублей 60 копеек в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, отнесением в состав внереализационных расходов убытков в виде безнадежных долгов.

Из материалов дела следует, что согласно Положению по учетной политике по налоговому учету на 2011 год обществом принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса. Сомнительной задолженностью, как следует из пункта 1.1.14 данного Положения, признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, определенные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Поскольку спорная дебиторская задолженность Федерального агентства по энергетике в размере 18 463 153 рублей 97 копеек возникла не в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), как предусмотрено статьей 266 Налогового кодекса, и, соответственно, не была включена в состав резерва по сомнительным долгам, общество полагало, что данная задолженность не подлежит отнесению в состав расходов за счет указанного резерва, а должна рассматриваться на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в качестве убытков в виде сумм безнадежных долгов и признаваться в составе расходов в полном объеме, без учета ранее сформированного резерва по сомнительным долгам.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования в данной части, суды, ссылаясь на положения статей 265 и 266 Налогового кодекса, пришли к выводу, что, несмотря на то обстоятельство, что при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг), вместе с тем данный резерв может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом: если налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, то безнадежные долги в полном объеме приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то лишь суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.

По мнению Президиума, судами не учтено следующее.

По общему правилу в отношении налогоплательщиков, определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг).

Наряду с указанным правилом исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого долга признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 Налогового кодекса.

Помимо указанного порядка формирования расходов глава 25 Налогового кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса).

Таким образом, в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 Налогового кодекса, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@, из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

С учетом изложенного судами было допущено ошибочное толкование и применение норм Налогового кодекса.

При названных обстоятельствах решение суда первой инстанции, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и взысканием штрафа, подлежат отмене согласно пункту 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права.

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 по делу N А27-1862/2013, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по тому же делу в части отказа совместному предприятию общество с ограниченной ответственностью "Барзасское товарищество" в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 22.11.2012 N 107 по эпизоду доначисления 21 088 рублей налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 4217 рублей 66 копеек штрафа отменить.

Решение инспекции в данной части признать недействительным.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов

НК РФ закрепляет правила, касающиеся формирования резерва по сомнительными долгам.

Относительно применения этих правил Президиум ВАС РФ разъяснил следующее.

По НК РФ в составе внереализационных расходов могут учитываться суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам.

Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Помимо этого, НК РФ устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли.

Так, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик создал упомянутый резерв - данные долги, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности.

Также это те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Таким образом, в случае если безнадежный долг возник не в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не мог участвовать в формировании упомянутого резерва, то налогоплательщик вправе сделать следующее.

Подобную сумму можно учесть непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль.

В силу НК РФ если налогоплательщик создал указанный резерв, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет этого резерва и только не покрытая подобным образом сумма долга включается во внереализационные расходы.

Как подчеркнул Президиум, такое правило применимо лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Открыть документ в системе ГАРАНТ

Открыть в бесплатной Интернет-версии Открыть в Интернет-версии (только для пользователей системы ГАРАНТ)