Письмо Федеральной налоговой службы от 29 сентября 2014 г. N БС-4-11/19716@ "О рассмотрении обращения"

Федеральная налоговая служба на основании письма рассмотрела обращение Управления ФНС России (далее - Управление) о порядке применения штрафных санкций с учетом положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 Кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно пункту 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок суммы налога налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

По мнению Управления, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный Кодексом срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 Кодекса с учетом пункта 9 статьи 226 Кодекса.

Необходимо отметить, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.

Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 Кодекса, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Вместе с тем в настоящее время складывается неоднозначная судебная практика по рассматриваемому вопросу на уровне судов федеральных округов: в пользу налоговых органов - постановления Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13260/13, Федерального Арбитражного суда Московского округа от 29.06.2012 N А41-29929/11; в пользу налогоплательщиков - постановления Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.12.2013 N А56-16143/2013, от 04.02.2014 N А26-3109/2013.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации, следует учитывать позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признаны правомерными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.

По ссылке Управления на письма ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@ следует отметить, что содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, ФНС России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод по существу задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России, ФНС России ответа.

При этом публикация официальной позиции ФНС России, согласованной в обязательном порядке с Минфином России осуществляется путем размещения на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Одновременно Управлению необходимо учитывать, что в случае несогласия налогового органа с принятыми судебными актами и при наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо руководствоваться требованиями приказа ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@, которым определен порядок действий налоговых органов по обжалованию, а также при принятии решений по необжалованию судебных актов, принятых не в пользу налоговых органов.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Л. Бондарчук