Письмо Федеральной налоговой службы от 6 марта 2014 г. N ЕД-4-2/4160@ "О направлении разъяснений"

Федеральная налоговая служба рассмотрело письмо о разъяснении порядка определения налоговыми органами размера доначисленных налогов, исчисления пеней и штрафов по результатам налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков и сообщает следующее.

1. По вопросу определения штрафных санкций, предусмотренных статьями 122 и 122.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сообщаем следующее.

Статьей 122 Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Те же деяния совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 Кодекса.

Таким образом, в случае совершения ответственным участником правонарушения, санкция, предусмотренная статьей 122 Кодекса, определяется как 20 либо 40 процентов от суммы налога (сбора), не уплаченного ответственным участником КГН и неуплата которого не обусловлена сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 122.1 Кодекса сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, штрафные санкции, предусмотренные для участников КГН по статье 122.1 Кодекса, определяются как 20 либо как 40 процентов от суммы налога (сбора), неуплаченного в связи с сообщением участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщением данных).

Пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части. Следовательно, размер штрафа подлежит определению с учетом наличия переплаты по соответствующему налогу в соответствии с положениями статей 122 и 122.1 Кодекса.

2. Форма акта налоговой проверки, утвержденная приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Акт), и форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденная приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (далее - Решение), предусматривают привлечение иного участника консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122.1 Кодекса.

В соответствии с абзацем 5 пункта 2 статьи 101 Кодекса налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы.

Кроме того, в соответствии с требованиями к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденными приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, помимо прочего, указывается квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Учитывая вышеизложенные положения законодательства о налогах и сборах, а также наличие различных субъектов налоговых правонарушений, установленных статьями 122 и 122.1 Кодекса, состав налогового правонарушения в Акте и в Решении может указываться как по конкретному участнику КГН, так и по ответственному участнику КГН в зависимости от выявленных составов налоговых правонарушений.

3. В отношении порядка отражения в резолютивной части Акта и Решения сумм доначисленного налога на прибыль по КГН и исчисленных пени сообщаем следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В подпункте 2 пункта 3 Акта предусмотрено отражение доначисленных налогов, начисленных сумм пеней и штрафов, как для ответственного участника, так и для иных участников КГН.

Установленная приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ форма решения о привлечении лица к налоговой ответственности не содержит указаний и специальных требований к отражению сумм доначисленного налога на прибыль по КГН и исчисленных пени.

В соответствии с пунктом 4 статьи 25.5 Кодекса ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные Кодексом, и учитывая разъяснения в пунктах 1 и 2 настоящего письма, суммы доначисленного налога, начисленных пени и штрафов по статье 122 Кодекса в Актах и Решениях налоговых органов указываются в резолютивной части в отношении ответственного участника КГН, а суммы штрафов по статье 122.1 Кодекса - в отношении иных участников КГН.

4. В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 25.5 Кодекса ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан, в том числе, уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 69 Кодекса при наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы.

В пункте 4 статьи 69 Кодекса перечислены обязательные сведения, которые должны содержаться в выставляемом требовании об уплате налога.

В указанной норме отсутствуют особые положения в отношении содержания требования, направляемого ответственному участнику КГН.

Следовательно, в требовании об уплате налога, выставляемом ответственному участнику КГН, должны быть отражены сведения, перечисленные в пункте 4 статьи 69 Кодекса.

5. В отношении обязанности по уплате суммы штрафа, начисленного на основании статьи 122.1 Кодекса, сообщаем следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 25.5 Кодекса ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Подпунктом 3 пункта 5 статьи 25.5 Кодекса установлено, что участник КГН обязан исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьями 45 - 47 Кодекса.

Таким образом, подпункт 3 пункта 5 статьи 25.5 Кодекса является специальной нормой по отношению к подпункту 5 пункта 3 статьи 25.5 НК РФ. Следовательно, обязанность иных участников КГН по уплате налога на прибыль организаций по КГН, соответствующих пеней и штрафов возникает только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения указанной обязанности ответственным участником.

На основании вышеизложенного, обязанность по уплате штрафа, начисленного в соответствии со статьей 122.1 Кодекса, лежит на ответственном участнике КГН. Иной участник КГН исполняет такую обязанность в случае неуплаты штрафа ответственным участником КГН.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров