Определение Верховного Суда РФ от 6 октября 2014 г. N 305-КГ14-1350 О передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации

Определение Верховного Суда РФ от 6 октября 2014 г. N 305-КГ14-1350

Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В.,

изучив по материалам истребованного дела заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве, направленное в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации,

о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.05.2014 по делу N А40-97501/12-140-687 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению Коммерческого Банка "ИНТЕРКОММЕРЦ" (общество с ограниченной ответственностью) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве

о признании недействительным решения от 10.05.2012 N 662, установила:

коммерческий банк "ИНТЕРКОММЕРЦ" (далее - общество, банк) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.05.2012 N 662 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.11.2012 требование банка о признании недействительным пункта 1.1 мотивировочной части решения инспекции удовлетворено. Определением суда от 19.11.2012 заявление банка в части признания недействительным пункта 1.2 решения инспекции оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 28.05.2013 судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указав, что обстоятельства применения к налогоплательщику ответственности исследованы без учета всех доводов сторон относительно квалификации заключенных банком валютных сделок по критерию поставочности (беспоставочности) базисного актива (иностранной валюты).

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд города Москвы решением от 28.10.2013 отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным пункта 1.1 решения налогового органа.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2013 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.05.2014 указанные судебные акты отменены, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В силу части 4 статьи 2 Федерального закона от 28.06.2014 N 186-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" заявление инспекции подлежит рассмотрению в порядке кассационного производства по правилам, установленным статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При изучении доводов налогового органа по материалам истребованного дела установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде (2008-2009 годы) банк на основании Генеральных соглашений заключал и исполнял сделки с иностранной валютой на внебиржевом рынке с кредитными организациями (акционерным обществом Akciju komercbanka "Baltikums" (Латвийская Республика), закрытым акционерным обществом АКБ "Славянский Банк", открытым акционерным обществом КБ "Легион", обществом с ограниченной ответственностью "МОСОБЛБАНК"). Финансовые результаты по данным сделкам включены банком в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в общем порядке в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс). При этом банк, применяя льготный порядок, установленный пунктом 5 статьи 304 Налогового кодекса, указал, что сделки осуществлялись на условиях приоритета поставки базисного актива, выраженного согласованным объемом соответствующей иностранной валюты.

Инспекция при вынесении оспариваемого решения по результатам проверки отказала банку в льготном учете убытков за 2008-2009 годы по спорным сделкам, указав, что убытки необходимо учитывать в отдельной налоговой базе по финансовым инструментам срочных сделок в листе 5 декларации.

Основанием для отказа в применении вышеуказанного порядка определения налоговой базы послужил вывод налогового органа об отсутствии фактов поставки иностранной валюты. Инспекция указала, что поставка изначально не была согласована в качестве приоритета при заключении сделок и не была их целью, а имел место систематический взаимозачет сторон.

Суды первой и апелляционной инстанций по результатам оценки имеющихся материалов дела, доводов сторон и обстоятельств налоговой проверки согласились с выводом налогового органа, отказав в удовлетворении требований банка.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворяя требование общества, сослался на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации за спорный период (2008 год), согласно которой срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе и иностранной валюты, может быть квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Между тем, не соглашаясь с выводом Федерального арбитражного суда Московского округа по рассматриваемому спору, инспекция указывает, что между банком и контрагентами заключались сделки - операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, базисным активом которых выступала иностранная валюта, права (требования) по которым прекращены путем взаимозачета требований, при этом первоначальными условиями таких сделок не предусмотрена поставка базисного актива.

Так, при анализе истребованных первичных документов, отражающих совершение банком конверсионных сделок с компанией "Akciju komercbanka "Baltikums", инспекцией установлено, что 15.12.2008 по системе "Рейтерс-Дилинг" между банком и "Akciju komercbanka "Baltikums" заключена сделка N 14101, по которой банком продано 5 000 000 ЕВРО за 6720500 долларов США. Курс сделки составил 1,3441 долларов США за 1 ЕВРО. Дата валютирования (исполнения) 15.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по системе "Рейтерс-Дилинг" переговоры состоялись (были начаты и окончены) в 12:26 GTM (15:26 по московскому времени (GTM+3:00).

В этот же день по системе "Рейтерс-Дилинг" между банком и "Akciju komercbanka "Baltikums" заключена обратная сделка N 14103, по которой банком куплено 5 000 000,00 ЕВРО за 6747500,00 долларов США. Курс сделки составил 1,3495 долларов США за 1 ЕВРО. Дата валютирования (исполнения) 15.12.2008. Согласно распечатке переговоров дилеров сторон по сделке по системе "Рейтерс-Дилинг" начало переговоров состоялось в 12:29 GTM (15:29 по московскому времени (GTM+3:0), окончание переговоров и формирование тикета - в 12:29 GTM (15:29 по московскому времени (GTM+3:00).

Таким образом, временной интервал между переговорами о согласовании существенных условий прямой и обратной сделок составил три минуты.

Из представленных банком распечаток переговоров сторон по сделкам, заключенным 15.12.2008 по системе "Рейтерс-Дилинг", а также подтверждений, направленных банком в адрес "Akciju komercbanka "Baltikums", следует, что сторонами изначально был согласован неттинг (зачет) как приоритет прекращения обязательств, а также в итоге был произведен зачет обязательств по сделкам N 14101 и N 14103. По результатам зачета банком в адрес "Akciju komercbanka "Baltikums" подлежало перечислению 27000 долларов США.

Указанная сумма была перечислена банком в составе общей суммы платежа по итогам неттинга 15.12.2008 (46500,00 долларов США) на корреспондентский счет 30114840600000002603, открытый в Raiffeisen Zentralbank Oesterreich, Vienna.

Совокупный отрицательный финансовый результат от совершения сделок N 14101 и N 14103, определенный как разница между отрицательной и положительной реализованной курсовой разницей и учтенный банком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, составил 750807 рублей 90 копеек.

В аналогичном порядке совершались сделки между банком и иными заявленными контрагентами, при котором согласование существенных условий прямой и обратной сделок происходило одновременно. Результаты по таким сделкам были преимущественно отрицательные.

Таким образом, банк заключал с контрагентами сделки по продаже согласованной суммы одной валюты (например, европейской валюты) за согласованную сумму в другой валюте (например, доллары США) по установленному на дату сделки курсу с обязательством валютирования (дата исполнения) не позднее второго дня от даты заключения и с минимальным временным интервалом (а иногда и одновременно) осуществлял сделку противоположной направленности, покупая у этого же контрагента валюту (например, европейскую) за согласованную сумму в другой валюте (например, доллары США), но по курсу, более высокому, получая тем самым убыток от сделок (прибыль была получена всего по нескольким сделкам).

Такие сделки, по мнению инспекции, не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Всего по результатам выездной налоговой проверки была установлена неуплата банком налога на прибыль за 2008-2009 годы в размере 15057230 рублей 52 копеек.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса установлено, что налоговой базой для целей данной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса, подлежащей налогообложению.

Согласно пункту 2 статьи 301 Налогового кодекса исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301-305 Налогового кодекса.

Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

При этом налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 Налогового кодекса самостоятельно квалифицировать сделку, условия которых предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 301 Налогового кодекса).

Анализируя заключенные банком сделки купли-продажи иностранной валюты в рассматриваемые налоговые периоды, инспекция исходила из условий Генеральных соглашений, согласно которым под конверсионной сделкой понимается сделка по купле-продаже безналичных денежных средств в одной валюте против безналичных денежных средств в другой валюте по согласованному сторонами курсу с осуществлением расчетов на оговоренную (оговоренные) дату (даты) валютирования.

Под подтверждением сделки понимаются документы, удостоверяющие факт заключения сделки и содержащие согласованные сторонами существенные условия сделки.

В соответствии с пунктами 4.1, 4.2, 4.3 Генерального соглашения стороны при заключении конверсионных сделок согласовывают их существенные условия путем переговоров по системе "Рейтерс-Дилинг", либо по телефону, обмен документами осуществляется сторонами посредством использования S.W.I.F.T., курьерской почтой.

Если в условиях конверсионной или кредитной сделки не оговорено иное, то стороны согласны на взаимозачет (неттинг) обязательств по каждой из валют конверсионной сделки, включая начисленные проценты, даты валютирования (сроки исполнения обязательств) по которым совпадают (пункт 7.2 Генерального соглашения).

По результатам оценки представленных обществом тикетов по системе "Рейтерс-Дилинг", инспекцией установлено, что часть из них содержит указание на приоритет зачета (неттинга) при исполнении заключенных сделок. Данный факт подтверждается условием "NETT", "NETTING", содержащихся в тикетах "Рейтерс-Дилинг". Таким образом, с учетом положений Генерального соглашения, сделки, оформленные тикетами "Рейтерс-Дилинг" с записью "NETT", "NETTING", по мнению налогового органа, изначально предусматривали беспоставочный характер заключаемой сделки, так как стороны не имели намерения исполнить заключенную сделку путем поставки базисного актива.

Кроме того, инспекция отметила, что банком регулярно в течение дня осуществлялось открытие валютных позиций в размере, превышающем ограничение по рассчитываемому на ежедневной основе лимиту открытой валютной позиции в иностранной валюте, что также свидетельствует об отсутствии намерения на поставку согласованного объема валюты.

Таким образом, налоговый орган полагает, что выводы суда кассационной инстанции не соответствуют в совокупности фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основаны на неправильном толковании норм материального права.

Приведенные доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу инспекции следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 291.9-291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации определила:

передать кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Судья Верховного Суда Российской Федерации

Т.В. Завьялова