Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. N 304-КГ14-4815 Суд отменил постановления апелляционного и кассационного судов и оставил в силе решение суда первой инстанции, поскольку в случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. N 304-КГ14-4815

Резолютивная часть определения объявлена 17 марта 2015 года

Полный текст определения изготовлен 19 марта 2015 года

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Маненкова А.Н., Поповой Г.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе открытого акционерного общества "Транссибирские магистральные нефтепроводы (г. Омск, правопреемник открытого акционерного общества "Сибтранснефтепродукт") на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 по делу N А46-15003/2013 Арбитражного суда Омской области

по заявлению открытого акционерного общества "Сибтранснефтепродукт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (г. Омск) о признании частично недействительным решения от 28.06.2013 N 05-11/159дсп.

В заседании, проведенном с использованием видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Транссибирские магистральные нефтепроводы" (после переименования - акционерное общество "Транснефть-Западная Сибирь") - Осин В.В., Фоломеев Г.Г.,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Мостовой К.В., Мотченко Т.А., Шангина О.А.,

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей общества, поддержавших доводы жалобы, и представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, просивших оставить оспариваемые судебные акты без изменения, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

открытое акционерное общество "Сибтранснефтепродукт" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013 N 05-11/159дсп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 05.02.2014 заявленные требования общества удовлетворены. По заявлению о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 584 рублей производство по делу прекращено в связи с отказом заявителя от данного требования.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 решение суда первой инстанции изменено, заявленные обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: подпункта 2 пункта 2 резолютивной части, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налога на прибыль в виде штрафа размере 591 178 рублей; подпункта 3 пункта 2 решения в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налога на имущество в размере 3 144 рублей 39 копеек; подпункта 4 пункта 2 - в части взыскания 80 628 рублей 70 копеек штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом; пункта 3 резолютивной части о доначислении соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц.

Судом кассационной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с проведенной реорганизацией произведена замена заявителя по делу на открытое акционерное общество "Транссибирские магистральные нефтепроводы".

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 постановление суда апелляционной инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 287 439 рублей, в указанной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В остальной части постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным пункта 3 резолютивной части решения налогового органа о начислении 753 432 рублей пени по налога на добавленную стоимость, в связи с нарушением его прав и законных интересов вследствие неправильного применения судами норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 13.02.2015 кассационная жалоба вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации на основании пункта 2 части 7 статьи 291.6, статьи 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Открытое акционерное общество "Транссибирские магистральные нефтепроводы" обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением, в котором просило считать заявителем по делу акционерное общество "Транснефть-Западная Сибирь", что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 05.12.2014.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на него и выступлениях присутствующих в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Федеральный закон N 79-ФЗ) и на основании заключенного с Управлением Росрезерва по Сибирскому федеральному округу (далее - управление Росрезерва) государственного контракта от 27.02.2009 N МР/113 общество осуществляло в 2009 году ответственное хранение материальных ценностей мобилизационного резерва.

В декабре 2009 года общество осуществило освежение запасов государственного резерва (выпуск и закладку материальных ценностей мобилизационного резерва).

Сторонами государственного контракта были оформлены счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 14 995 431 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость - 2 287 439 рублей, в которых отражены две хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения указанным налогом: выпуск материальных ценностей из государственного резерва и поставка в государственный резерв равного количества материальных ценностей.

Обществом исполнена обязанность плательщика налога на добавленную стоимость по операции, связанной с поставкой материальных ценностей в государственный резерв, что не оспаривалось налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, инспекция пришла к выводу о нарушении обществом требований пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса и неправомерном не исполнении обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость при выпуске материальных ценностей из государственного резерва.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Удовлетворяя заявленные требования по названному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у общества указанной выше обязанности ввиду того, что материальные ценности государственного резерва на момент реализации не были переданы в казну Российской Федерации.

Суды апелляционной и кассационной инстанций такой вывод суда не поддержали, сославшись на Федеральный закон N 79-ФЗ и Положение о Федеральном агентстве по государственным резервам, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2004 N 373, согласно которым запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания данного закона являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации.

Указанная позиция судов соответствует положениям действующего законодательства.

Товарообменные операции в соответствии с требованиями статей 39 и 146 Налогового кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а также в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог на основании статьи 161 Налогового кодекса, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

Суд кассационной инстанции при рассмотрении данного дела пришел к выводу, что в случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

С учетом изложенного суд признал отсутствие оснований у налогового органа для доначисления обществу 2 287 439 рублей налога на добавленную стоимость.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает данную правовую позицию основанной на нормах главы 21 Налогового кодекса.

Вместе с тем, признавая незаконными действия инспекции по доначислению налога, Восьмой арбитражный апелляционный суд и Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, сославшись на компенсационный характер пеней как платежа, направленного на восполнение потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, признали обоснованным начисление обществу, как налоговому агенту, 753 432 рублей пени за несвоевременную уплату налога и несообщение инспекции о факте его неудержания.

С данным выводом судов нельзя согласиться в силу следующего.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.

Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано в несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (постановление от 17.12.1996 N 20-П, определение от 08.02.2007 N 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Особенности начисления пени в рамках правоотношений с участием налоговых агентов разъяснены в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и заключаются в том, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Таким образом, в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени Налоговым кодексом не установлены.

Ссылку налогового органа и судов апелляционной и кассационной инстанций на нарушение обществом порядка уведомления инспекции о факте совершения товарообменной операции Судебная коллегия считает несостоятельной, поскольку начисление пени не может быть использовано в качестве санкции ввиду иной правовой природы. Более того, Налоговый кодекс устанавливает самостоятельную ответственность за совершение правонарушений, выразившихся в неправомерном непредставлении налоговому органу соответствующей информации.

Основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При рассмотрении данного дела Судебная коллегия приходит к выводу, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в оспариваемой обществом части основаны на неправильном толковании и применении норм права, в связи с чем подлежат отмене, а решение Арбитражного суда Омской области в данной части - оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 167, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2014 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 по делу N А46-15003/2013 Арбитражного суда Омской области в части отказа в признании недействительным пункта 3 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 28.06.2013 N 05-11/159дсп, касающегося начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 753 432 рубля, отменить.

Решение Арбитражного суда Омской области от 05.02.2014 по делу в указанной части оставить без изменения.

Настоящее определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Верховный Суд Российской Федерации в трехмесячный срок.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судья

А.Н. Маненков

Судья

Г.Г. Попова