Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 мая 2014 г. N 03-08-13/23614 О применении положений статьи 10 "Дивиденды" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.03.1993 г.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 мая 2014 г. N 03-08-13/23614

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос N СА-4-7/7870 от 23.04.2014 по вопросу применения положений статьи 10 "Дивиденды" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.03.1993 г. (далее-Конвенция) и сообщает следующее.

Статьей 10 Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30 процентов капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долларов США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент фактического распределения дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

То есть льготы, предусмотренные вышеуказанной статьей Конвенции при выплате дохода в виде дивидендов от источников в Российской Федерации должны применяться исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

В Комментариях ОЭСР "фактический получатель дохода" интерпретируется как лицо, которое де-юре и де-факто определяет "экономическую судьбу" какой-либо собственности или включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.

Государство - источник дохода не должно применять международное соглашение об избежании двойного налогообложения лишь на том основании, что доход был получен резидентом государства - партнера по соглашению. "Фактический получатель дохода" не следует понимать в узком, "техническом" смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач указанного соглашения, которое предполагает обеспечение государством на межгосударственном уровне однократного (т.е. только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при осуществлении ими международной экономической деятельности, с учетом таких основных принципов соглашения, как предотвращение злоупотребления положениями соглашения и преобладание сущности над формой.

Международное соглашение об избежании двойного налогообложения не применяется, если между фактическим владельцем и плательщиком дохода имеется посредник.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которыми является факт заключения ею договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Термин "фактический получатель дохода" не должен пониматься в узком "техническом" смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, "избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

В рамках российской концепции "фактический получатель дохода" могут также рассматриваться сформулированные в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 доктрина деловой цели и доктрина недобросовестного налогоплательщика, которые дают налоговым органам и судам полномочия на оценку хозяйственной деятельности налогоплательщика не только по формальным основаниям, но в первую очередь исходя из совокупности обстоятельств ведения такой деятельности.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

Следует отметить, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Как следует из письма, налогоплательщиком были представлены доказательства, свидетельствующие о том, что шведская компания "Теле2 Россия Холдинг А.Б.", которому выплачены дивиденды, не является их фактическим получателем. Получив дивиденды "Теле2 Россия Холдинг А.Б." в дальнейшем в полном объеме перечислила своему учредителю шведской компании "Теле2 Сверидж АВ" в результате последовательного распределения дивидендов.

То есть, по нашему мнению, нарушены основополагающие принципы межправительственных соглашений как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой", и применять пониженную ставку, установленную подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции, считаем неправомерно.

Таким образом, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации в качестве компетентного органа по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения в связи с вопросами в отношении применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, разместило письмо N 03-00-РЗ/16236 от 09.04.2014 на сайте Минфина для применения в работе.

Директор Департамента

И.В. Трунин