Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 марта 2015 г. N 03-03-06/3/10466 Об учете для целей налогообложения расходов на оплату по договорам ДМС медицинских услуг лечебно-профилактических учреждений, находящихся за пределами РФ, и сумм отчислений в страховой резерв незаработанной премии

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 марта 2015 г. N 03-03-06/3/10466

Вопрос: 1. В настоящее время добровольное медицинское страхование регулируется нормами ГК РФ и специальными нормами Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006, предусматривающими наличие у медицинской организации лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Зарубежные ЛПУ, оплата услуг которых может производиться в рамках исполнения обязательств по заключенным договорам ДМС, не имеют лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданной в порядке, установленном законодательством РФ, но обладают разрешающими документами, которые выданы соответствующими органами власти страны нахождения ЛПУ.

В связи с изложенным просим дать разъяснения о возможности отнесения оплаты медицинских услуг лечебно-профилактических учреждений, находящихся вне территории РФ (нерезиденты), на страховые выплаты по ДМС, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

2. Положение о расчете страховых резервов ЗАО (далее - Общество) разработано в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 г. N 51н (далее - Правила), с учетом изменений и дополнений.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Центральным банком Российской Федерации.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н (в редакции от 25.11.2011) "Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (далее - Приказ N 69н) Обществом для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным Обществом используется счет 92.

В соответствии со ст. 330 НК РФ доход в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признается Обществом на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре.

В случае внесения изменения в договор страхования, влекущего за собой уменьшение ранее начисленной в учете страховой премии, Общество отражает сумму уменьшения страховой премии на счете 91.2 "Прочие расходы".

Подобный порядок отражения в учете сумм уменьшения ранее начисленной страховой премии по договору применяется с 2011 года в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 175н в Приказ N 69н, исключившими норму Приказа 69н, позволявшую проводить корректировку отраженной на счете 92 ранее начисленную страховую премию методом "красное сторно".

В связи с вышеизложенным просим разъяснить, правильно ли рассчитывать величину сумм отчислений в страховой резерв незаработанной премии (далее - РНП) по договору страхования с последующим отнесением рассчитанной величины на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, руководствуясь определением РНП, данным в Правилах, исходя из суммы премии, начисленной в учете на счете 92, учитывая, что порядок учета корректировок страховой премии при расчете страховых резервов законодательно не урегулирован?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письма и сообщает следующее.

Из письма следует, что страховщик осуществляет расходы на оплату по договорам добровольного медицинского страхования медицинских услуг лечебно-профилактических учреждений, находящихся за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 11 статьи 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" медицинской организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При этом вышеуказанный Федеральный закон N 323-ФЗ регулирует отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктами 2 и 10 пункта 2 статьи 294 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, а также другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Каких-либо ограничений, запрещающих учитывать в расходах для целей налогообложения расходы на оплату по договорам добровольного медицинского страхования медицинских услуг лечебно-профилактических учреждений, находящихся за пределами Российской Федерации, положения главы 25 НК РФ не содержат. В связи с этим, по мнению Департамента, вышеуказанные расходы могут уменьшать налоговую базу страховщика по налогу на прибыль организаций при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Что касается вопроса об учете в расходах для целей налогообложения сумм отчислений в страховой резерв незаработанной премии, то необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Центральным банком Российской Федерации.

Поскольку порядок формирования страхового резерва незаработанной премии не утвержден Центральным банком Российской Федерации, то суммы отчислений в данный резерв не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

И.В. Трунин