Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 июня 2015 г. N 03-01-10/35077 О разъяснении положений Налогового кодекса РФ, касающихся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 июня 2015 г. N 03-01-10/35077

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу разъяснения положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), касающихся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, и сообщает следующее.

В части пункта 1 обращения.

В соответствии со статьей 25.14 Кодекса налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

В соответствии со статьей 25.13 Кодекса контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьей 25.13 Кодекса, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Согласно пункту 6 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица согласно пункту 8 статьи 25.13 Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры (в редакции Федерального закона N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" от 8 июня 2015 г.).

Согласно пункту 9 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 25.13 Кодекса учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ) :

1) такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).

Условие, установленное подпунктом 3 пункта 10 статьи 25.13 Кодекса в отношении лица - учредителя (основателя) иностранной структуры без образования юридического лица, признается выполненным, если это лицо не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора);

4) такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 статьи 25.13 Кодекса.

Лицо, указанное в пункте 10 статьи 25.13 Кодекса, признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 10 статьи 25.13 Кодекса.

В соответствии с пунктом 12 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ):

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

В части пункта 2 обращения.

В соответствии с пунктом 11 статьи 309.1 Кодекса сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения - заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

По мнению Департамента, при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения под налогами, на величину которых уменьшается сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, можно понимать налоги на прибыль (доход) предприятий и организаций, указанные в действующем международном договоре Российской Федерации по вопросам налогообложения со страной, резидентом которой является эта контролируемая иностранная компания.

В части пункта 3 обращения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309.1 Кодекса прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.

Дополнительно отмечаем, что, по мнению Департамента, положения абзаца первого пункта 1 статьи 309.1 Кодекса применимы и в случае, если аудит осуществляется иностранной организацией добровольно (аналогично положениям пункта 5 статьи 25.15 Кодекса).

В иных случаях прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, без учета особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 статьи 309.1 Кодекса).

Одновременно необходимо учитывать следующее.

Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с личным законом этой компании за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

В случае определения суммы прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 309.1 Кодекса сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть подтверждена иными документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании согласно пункту 3 статьи 309.1 Кодекса не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

Налоговая база контролируемой иностранной компании определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании в соответствии с пунктом 6 статьи 309.1 Кодекса.

В случае если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании (пункт 7 статьи 309.1 Кодекса).

Убыток контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток.

В части пункта 4 обращения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса контролирующим лицом организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

При соблюдении вышеуказанных условий лицо признается контролирующим лицом иностранной организации, за исключением случаев, когда его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (пункт 4 статьи 25.13 Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 25.15 Кодекса налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

1) финансовой отчетности контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности - иных документов (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ);

2) аудиторского заключения по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подпункте 1 настоящего пункта, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно (в редакции Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ).

При этом перечень документов, указанных в подпункте 1 пункта 5 статьи 25.15 Кодекса, является открытым.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российский Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

И.В. Трунин