Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 июля 2015 г. N 305-КГ15-2112 Суд отменил ранее принятые по делу судебные акты и признал недействительным решение налогового органа о доначислении обществу налога на добычу полезных ископаемых и взыскании штрафа и пени, поскольку утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может служить основанием для вывода о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в поданных им декларациях и для привлечения лица к налоговой ответственности

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 июля 2015 г. N 305-КГ15-2112

Резолютивная часть определения объявлена 14 июля 2015 г.

Полный текст определения изготовлен 21 июля 2015 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Маненкова А.Н., Поповой Г.Г.,

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Белые Ночи" на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2014, дополнительное решение Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2014 по делу N А40-15522/2014, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.12.2014 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Белые ночи" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 18.11.2013 N 52-19-18/1870р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Белые ночи" - Степачева С.П., Золотарев В.В., Кручинина И.Н., Лазарева Л.В., Саморукова Е.В.,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Ревякин А.В., Грибков И.С., Водовозов А.А., Маркарова О.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Маненкова А.Н., а также объяснения представителей сторон по делу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, установила:

по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налоговым органом составлен акт от 26.09.2013 N 52-19-18/1087а и вынесено решение от 18.11.2013 N 52-19-18/1870р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде взыскания штрафа в размере 26 321 рубля, ему доначислены суммы неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 375 067 рублей за январь - декабрь 2010 года, а также пени в размере 106 904 рублей.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о нарушении обществом подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса в результате применения ставки 0 процентов в отношении сверхнормативных потерь нефти, при применении нормативов, утвержденных приказом Министерства энергетики Российской Федерации (далее - Минэнерго России) от 12.05.2009 N 145 на 2009 год.

Налоговый орган, установив, что приказом Минэнерго России от 29.12.2010 N 646 установлены новые нормативы технологических потерь на 2010 год, пришел к выводу, что обществу следовало произвести перерасчет сумм НДПИ за 2010 год с учетом нормативных потерь, утвержденных вышеуказанным приказом.

Решением Федеральной налоговой службы России N СА-4-9/3309 от 28.02.2012 решение налогового органа оставлено без изменения.

Суды трех инстанции, поддерживая позицию налогового органа, установили, что общество для расчета нормативных потерь нефти за 2010 год применяло норматив технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений в размере 0,142% для Тагринского месторождения и 0,140% для Западно-Варьеганского месторождения, утвержденный приказом Минэнерго России от 12.05.2009 N 145.

Приказом Минэнерго России от 29.12.2010 N 646 на 2010 год установлены нормативы технологических потерь нефти в размере 0,132% для Тагринского месторождения и 0,130% для Западно-Варьеганского месторождения, то есть в меньшем размере, чем за прошлый период

Сославшись на указанные обстоятельства и применив положения статей 338, 339, 342 Налогового кодекса, постановление Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения", а также руководствуясь правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2013 N 12232/12, суды пришли к выводу, что общество обязано осуществлять перерасчет налоговых обязательств по НДПИ за предыдущие налоговые периоды, основываясь на нормативах потерь, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по окончанию рассматриваемых налоговых периодов.

При этом суды исходили из того, что если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого, либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

В этой связи, по мнению судов, налогоплательщику, при применении в январе - декабре 2010 года ставки 0 процентов по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых, следовало применять нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче на 2010 год, утвержденные приказом Минэнерго России от 29.12.2010 N 646 и произвести перерасчет сумм НДПИ за 2010 год с учетом нормативных потерь утвержденных вышеуказанным Приказом.

Указанные выводы послужили основанием для отказа обществу в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в связи с допущенным нарушением норм материального права и основополагающих принципов налогового законодательства о всеобщности и равенстве налогообложения.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2015 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса налогообложение по НДПИ производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 Налогового кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России.

Согласно абзацу 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь, до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Таким образом, законодательством предусмотрена возможность использования налоговой ставки 0 процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год.

Доначисляя обществу спорные суммы налога за январь - ноябрь 2010 года, налоговый орган указал, что статьей 342 Налогового кодекса установлена обязанность подачи уточненной налоговой декларации в случае изменения обстоятельств, влияющих на определение налоговой базы, в частности при утверждении актуальных на текущий год нормативов потерь.

Между тем, статья 342 Налогового кодекса не содержит императивных норм, обязывающих налогоплательщика осуществить перерасчет налоговой базы по НДПИ с учетом вновь установленных нормативов потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.02.2013 N 12232/12.

Нормативы потерь, утвержденные в декабре 2010 года, устанавливают норматив на 2010 год в размере меньшем, чем установленный на 2009 год, примененный налогоплательщиком в отношении периодов январь-ноябрь 2010 года.

Таким образом, в спорной правовой ситуации, распространение утвержденных приказом Минэнерго России от 29.12.2010 N 646 нормативов потерь на предшествующие налоговые периоды нарушает конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, и противоречит положениям статей 54, 81 Налогового кодекса.

Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, относительно недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, а также позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 02.07.2015 N 305-КГ15-1414.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 167, 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2014 по делу N А40-15522/2014, дополнительное решение Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2014, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.12.2014 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Белые ночи" о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.11.2013 N 52-19-18/1870р и требования N 19 по состоянию на 29.01.2014 в части начисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в размере 326 628 рублей, а также обязания налоговый орган осуществить возврат излишне взысканный налог на добычу полезных ископаемых в размере 326 628 рублей, отменить.

Требование общества с ограниченной ответственностью "Белые ночи" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.12.2013 N 52-21-18/1870р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование N 19 по состоянию на 29.01.2014 в части начисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в размере 326 628 рублей.

Обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 осуществить возврат на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью "Белые ночи" излишне взысканный налог на добычу полезных ископаемых в размере 326 628 рублей.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Настоящее определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Верховный Суд Российской Федерации в трехмесячный срок.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судья

А.Н. Маненков

Судья

Г.Г. Попова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В отношении нормативных потерь полезных ископаемых применяется нулевая ставка НДПИ.

Нормативы потерь углеводородного сырья ежегодно утверждаются Минэнерго России.

При расчете нормативных потерь нефти за 2010 г. организация применяла нормативы, установленные на 2009 г. Дело в том, что нормативы на 2010 г. были утверждены Минэнерго России с опозданием. Соответствующий приказ вышел только 29 декабря 2010 г.

Налоговый орган доначислил организации НДПИ, взыскал с нее штраф и пени. По его мнению, она должна была произвести перерасчет сумм НДПИ за 2010 г. с учетом новых нормативов.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа.

Но Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ не согласилась с такими выводами. При этом она указала следующее.

Если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь, до утверждения указанных нормативных потерь применяются ранее утвержденные. А по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Таким образом, законом предусмотрена возможность использования нулевой налоговой ставки при отсутствии утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год.

Налоговый орган указал, что НК РФ обязывает подавать уточненную налоговую декларацию в случае изменения обстоятельств, влияющих на определение налоговой базы, в частности при утверждении актуальных на текущий год нормативов потерь.

Между тем, НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика осуществить перерасчет налоговой базы с учетом вновь установленных нормативов. Перерасчет является правом налогоплательщика и призван, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства.

По сравнению с нормативами на 2009 г., примененными налогоплательщиком в отношении периодов январь-ноябрь 2010 г., нормативы на 2010 г. были установлены в меньшем размере.

В спорной ситуации распространение новых нормативов потерь на предшествующие налоговые периоды нарушает конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков.