Приложение 2. Порядок бухгалтерского учета отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением убытка

Приложение 2
к Положению Банка России
от 4 сентября 2015 г. N 490-П
"Отраслевой стандарт
бухгалтерского учета отложенных
налоговых обязательств и
отложенных налоговых активов
некредитными финансовыми
организациями"

 

Порядок
бухгалтерского учета отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением убытка

 

По оценкам руководства некредитной финансовой организации, в отношении отложенных налоговых активов предполагается получение в последующих отчетных периодах достаточной налогооблагаемой прибыли.

Указанные в настоящем приложении временные периоды соответствуют: "20Х1" - текущему году, "20Х2" - году, следующему за годом 20Х1, и так далее.

В настоящем порядке используются данные порядка, приведенного в приложении 1 к настоящему Положению, в отношении операций за период с 31.12.20Х1 по 30.09.20Х3.

Вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость в данном порядке не рассматриваются.

30 июня 20Х4 года организация продала основное средство по цене реализации в размере 395 000 000 рублей. Стоимость основного средства за вычетом накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 30 июня 20Х4 года составила 398 750 000 рублей*(1). Разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до реализации составила 27 лет 6 месяцев (40 лет минус 12 лет 6 месяцев), или 330 месяцев.

По законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса).

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 30 сентября 20Х3 года:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
10601	810	119 100 000-00
10610	810	23 820 000-00
60401	810	756 000 000-00
60414	810	222 075 000-00
61701	810	22 035 000-00
71802	810	14 175 000-00
71903	810	585 000-00

 

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X3 года (в данном порядке начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71802	4 725 000-00
Кредит счета N	60414	4 725 000-00*(2)

 

С учетом переоценки, проведенной организацией на конец отчетного года, стоимость объекта основных средств без учета накопленной амортизации составила 580 000 000 рублей. Сумма переоценки (уценки) стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета (абзац шестой пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса).

Отражение в бухгалтерском учете уценки в результате переоценки основного средства и уменьшения амортизации основного средства в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20Х3 год:

уменьшение амортизации объекта основных средств в результате уценки:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	60414	52 800 000-00*(3)
Кредит счета N	10601	52 800 000-00

 

и одновременно уменьшение стоимости объекта основных средств в результате уценки:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	10601	171 900 000-00*(4)
Кредит счета N	60401	171 900 000-00

 

отнесение на расход суммы превышения уценки объекта основных средств над остатком на счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооценок):

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	72802	4 100 000-00*(5)
Кредит счета N	60401	4 100 000-00
Справочно:	N счета	остаток по счету (руб.)
	10610	23 820 000-00
	60401	580 000 000-00
	60414	174 000 000-00
	61701	22 035 000-00
	72802	23 000 000-00*(6)
	72903	585 000-00

 

Остатки по счетам N 718 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности" и N 719 "Налог на прибыль" перенесены на счета N 728 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности прошлого года" и N 729 "Налог на прибыль прошлого года" соответственно.

Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки (уценки) основного средства составляет 1 208 333 рубля*(7).

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года:

 

(в рублях)
Номер счета	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль	Налогооблагаемые временные разницы	Вычитаемые временные разницы	Отложенные налоговые обязательства		Отложенные налоговые активы
					Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала	Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала
1	2	3	4	5	6	7	8	9
60401	580 000 000	600 000 000	0	20 000 000	0	0	4 000 000*(8)	0
60414	174 000 000	180 000 000*(9)	6 000 000	0	1 200 000*(10)	0	0	0
Итого					0	0	2 800 000*(11)	0
или
	406 000 000*(12)	420 000 000*(13)	0	14 000 000	0	0	2 800 000*(14)

 

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20Х3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20Х3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 23 820 000 рублей*(15) и (увеличение) отложенного налогового актива в размере 1 015 000 рублей*(16).

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива в связи с начисленной амортизацией и уценкой в результате переоценки основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X3 год:

в добавочном капитале:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	61701	23 820 000-00
Кредит счета N	10610	23 820 000-00

 

на счетах по учету финансового результата (используется счет N 61701 "Отложенное налоговое обязательство" в связи с наличием на нем остатка):

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	61701	1 015 000-00
Кредит счета N	72903	1 015 000-00

 

и одновременно перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	61702	2 800 000-00
Кредит счета N	61701	2 800 000-00

 

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 31 декабря 20X3 года:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
60401	810	580 000 000-00
60414	810	174 000 000-00
61702	810	2 800 000-00
72802	810	23 000 000-00
72903	810	1 600 000-00

 

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20Х4 года (в данном порядке начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал):

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71802	3 625 000-00
Кредит счета N	60414	3 625 000-00*(17)
Справочно:	N счета	остаток по счету (руб.)
	60401	580 000 000-00
	60414	177 625 000-00
	61702	2 800 000-00
	71802	3 625 000-00

 

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20Х4 года:

 

(в рублях)
Номер счета	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль	Налогооблагаемые временные разницы	Вычитаемые временные разницы	Отложенные налоговые обязательства		Отложенные налоговые активы
					Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала	Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала
1	2	3	4	5	6	7	8	9
60401	580 000 000	600 000 000	0	20 000 000	0	0	4 000 000*(18)	0
60414	177 625 000	183 750 000*(19)	6 125 000	0	1 225 000*(20)	0	0	0
Итого					0	0	2 775 000*(21)	0
или
	402 375 000*(22)	416 250 000*(23)	0	13 875 000	0	0	2 775 000*(24)

 

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20Х4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20Х3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 25 000 рублей*(25).

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания первого квартала 20Х4 года:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71902	25 000-00
Кредит счета N	61702	25 000-00

 

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
60401	810	580 000 000-00
60414	810	177 625 000-00
61702	810	2 775 000-00
71802	810	3 625 000-00
71902	810	25 000-00

 

Отражение в бухгалтерском учете реализации основного средства 30 июня 20Х4 года:

отражение начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20Х4 года:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71802	3 625 000-00
Кредит счета N	60414	3 625 000-00*(26)

 

перенос на счет выбытия (реализации) имущества стоимости основного средства:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	61209	580 000 000-00
Кредит счета N	60401	580 000 000-00

 

перенос на счет выбытия (реализации) имущества амортизации основного средства:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	60414	181 250 000-00
Кредит счета N	61209	181 250 000-00

 

поступление денежных средств от реализации основного средства:

 

	оборот по счету (руб.)
Дебет счетов по учету денежных средств и расчетов	395 000 000-00
Кредит счета N 61209	395 000 000-00

 

отражение финансового результата от реализации основного средства:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71802	3 750 000-00
Кредит счета N	61209	3 750 000-00
Справочно:	N счета	остаток по счету (руб.)
	61702	2 775 000-00
	71802	11 000 000-00*(27)
	71902	25 000-00

 

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20Х4 года:

 

(в рублях)
Номер счета	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль	Налогооблагаемые временные разницы	Вычитаемые временные разницы	Отложенные налоговые обязательства		Отложенные налоговые активы
					Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала	Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Операция	0	17 500 000*(28)	0	17 500 000	0	0	3 500 000*(29)	0

 

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах (пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса).

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20Х4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20Х4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 725 000 рублей*(30).

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20Х4 года (используется счет N 71902 "Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль" в связи с наличием на нем остатка):

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	61702	725 000-00
Кредит счета N	71902	725 000-00

 

перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71902	700 000-00
Кредит счета N	71903	700 000-00

 

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
61702	810	3 500 000-00
71802	810	11 000 000-00
71903	810	700 000-00

 

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20Х4 года:

 

(в рублях)
Номер счета	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль	Налогооблагаемые временные разницы	Вычитаемые временные разницы	Отложенные налоговые обязательства		Отложенные налоговые активы
					Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала	Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Операция	0	17 340 909*(31)	0	17 340 909	0	0	3 468 182*(32)	0

 

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20Х4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20Х4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 31 818 рублей*(33).

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 30 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20Х4 года:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	71903	31 818-00
Кредит счета N	61702	31 818-00

 

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
61702	810	3 468 182-00
71802	810	11 000 000-00
71903	810	668 182-00

 

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20Х4 года:

 

(в рублях)
Номер счета	Для целей бухгалтерского учета	Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль	Налогооблагаемые временные разницы	Вычитаемые временные разницы	Отложенные налоговые обязательства		Отложенные налоговые активы
					Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала	Отнесенные на счета по учету финансового результата	Отнесенные на счета по учету добавочного капитала
Операция	0	17 181 818*(34)	0	17 181 818	0	0	3 436 364*(35)	0

 

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20Х4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20Х4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 31 818 рублей*(36).

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X4 год:

 

		оборот по счету (руб.)
Дебет счета N	72903	31 818-00
Кредит счета N	61702	31 818-00

 

Остатки по счетам бухгалтерского учета организации на 31 декабря 20Х4 года:

 

Номер счета	Код валют (драгоценных металлов)	Остатки
		в рублях, иностранная валюта и драгоценные металлы - в рублевом эквиваленте	в иностранной валюте - в сумме соответствующей валюты и в драгоценных металлах - в натуральных показателях
61702	810	3 436 364-00
72802	810	11 000 000-00
72903	810	636 364-00

 

Остатки по счетам N 718 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности" и N 719 "Налог на прибыль" перенесены на счета N 728 "Доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности прошлого года" и N 729 "Налог на прибыль прошлого года" соответственно.

В последующих отчетных периодах убыток, появившийся в результате реализации основного средства, списывается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

 

______________________________

*(1) Расчет: 580 000 000 руб. - 181 250 000 руб. = 398 750 000 руб.

*(2) Расчет: 1 575 000 руб. х 3 мес. = 4 725 000 руб.

*(3) Расчет: коэффициент пересчета 580 000 000 руб. : 756 000 000 руб. = 0,767; изменение суммы ранее начисленной амортизации 226 800 000 руб. х 0,767 - 226 800 000 руб. = - 52 800 000 руб.

*(4) Расчет: 119 100 000 руб. + 52 800 000 руб. = 171 900 000 руб.

*(5) Расчет: 176 000 000 руб. - 171 900 000 руб. = 4 100 000 руб., где 756 000 000 руб. - 580 000 000 руб. = 176 000 000 руб.

*(6) В том числе за 20Х3 год расход, связанный с амортизацией, составляет 18 900 000 руб., расход, связанный с уценкой объекта основных средств, - 4 100 000 руб.

*(7) Расчет: (580 000 000 руб. - 174 000 000 руб.) : 28 лет : 12 мес. = 1 208 333 руб.

*(8) Расчет: 20 000 000 руб. х 20% = 4 000 000 руб. (налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 20%).

*(9) Расчет: 176 250 000 руб. + 3 750 000 руб. = 180 000 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. х 3 мес. = 3 750 000 руб.

*(10) Расчет: 6 000 000 руб. х 20% = 1 200 000 руб.

*(11) Расчет: 4 000 000 руб. - 1 200 000 руб. = 2 800 000 руб.

*(12) Расчет: 580 000 000 руб. - 174 000 000 руб. = 406 000 000 руб.

*(13) Расчет: 600 000 000 руб. - 180 000 000 руб. = 420 000 000 руб.

*(14) Расчет: 14 000 000 руб. х 20% = 2 800 000 руб.

*(15) Расчет: 0 руб. - 23 820 000 руб. = - 23 820 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала.

*(16) Расчет: 2 800 000 руб. - 1 785 000 руб. = 1 015 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

*(17) Расчет: 1 208 333 руб. х 3 мес. = 3 625 000 руб.

*(18) Расчет: 20 000 000 руб. х 20% = 4 000 000 руб.

*(19) Расчет: 180 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 183 750 000 руб.; амортизация за три месяца - 1 250 000 руб. х 3 мес. = 3 750 000 руб.

*(20) Расчет: 6 125 000 руб. х 20% = 1 225 000 руб.

*(21) Расчет: 4 000 000 руб. - 1 225 000 руб. = 2 775 000 руб.

*(22) Расчет: 580 000 000 руб. - 177 625 000 руб. = 402 375 000 руб.

*(23) Расчет: 600 000 000 руб. - 183 750 000 руб. = 416 250 000 руб.

*(24) Расчет: 13 875 000 руб. х 20% = 2 775 000 руб.

*(25) Расчет: 2 775 000 руб. - 2 800 000 руб. = - 25 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

*(26) Расчет: 1 208 333 руб. х 3 мес. = 3 625 000 руб.

*(27) В том числе за 20Х4 год расход, связанный с амортизацией, составляет 7 250 000 руб., расход, связанный с реализацией объекта основных средств, - 3 750 000-00 руб.

*(28) 395 000 000 руб. - (600 000 000 руб. - 187 500 000 руб.) = 17 500 000 руб.; пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса.

*(29) Расчет: 17 500 000 руб. х 20% = 3 500 000 руб.

*(30) Расчет: 3 500 000 руб. - 2 775 000 руб. = 725 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

*(31) Расчет: 17 500 000 руб. - (17 500 000 руб. : 330 мес. х 3 мес.) = 17 340 909 руб.; пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса.

*(32) Расчет: 17 340 909 руб. х 20% = 3 468 182 руб.

*(33) Расчет: 3 468 182 руб. - 3 500 000 руб. = - 31 818 руб. относится на счета по учету финансового результата.

*(34) Расчет: 17 500 000 руб. - (17 500 000 руб. : 330 мес. х 6 мес.) = 17 181 818 руб.; пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса.

*(35) Расчет: 17 181 818 руб. х 20% = 3 436 364 руб.

*(36) Расчет: 3 436 364 руб. - 3 468 182 руб. =-31 818 руб. относится на счета по учету финансового результата.