Письмо Федеральной налоговой службы от 13 апреля 2016 г. N СД-4-3/6497@ "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо Управления по вопросу, касающемуся порядка применения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых в операциях по реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и сообщает следующее.

Как следует из указанного письма Управления, налогоплательщик осуществляет для иностранного заказчика капитальный ремонт ввезенных на территорию Российской Федерации и помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории самолетов, съемного оборудования и двигателей. Управление спрашивает, правомерно ли заявление этим налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения указанных работ, по истечении трех лет после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет НДС в соответствии с положениями пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в том числе в связи с введением в действие положения пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса), после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ статья 172 Налогового кодекса дополнена пунктом 1.1, в соответствии с положениями которого с 1 января 2015 года, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса, установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС, согласно которому вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса.

Так, на основании пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса при реализации, в частности, работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2.6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса (работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории), моментом определения налоговой базы по указанным работам (услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса.

В случае, если на 181-й календарный день, считая с даты выпуска товаров таможенным органом в таможенной процедуре экспорта, указанный пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса как день отгрузки товаров.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что в случае, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Налогового кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 19.05.2009 N 17473/08 сделан вывод, что по правилам Налогового кодекса понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты НДС по операциям реализации.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, налогоплательщик вправе в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса, заявить к вычету на момент определения налоговой базы за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

С учетом изложенного, положение пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса не изменяет порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС.

Государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.C. Сатин