Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 июня 2016 г. N 03-03-06/2/35540 Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с облигациями федеральных займов с индексируемым номиналом

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
от 20 июня 2016 г. N 03-03-06/2/35540

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с облигациями федеральных займов с индексируемым номиналом (далее - Облигации) и сообщает следующее.

В соответствии с условиями эмиссии и обращения Облигаций, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 мая 2015 г. N 80н, для каждой даты, следующей за датой начала размещения Облигаций и до даты погашения Облигаций, номинальная стоимость Облигации индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Помимо этого по Облигациям предусмотрен купонный доход, определяемый путем умножения фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, на номинальную стоимость Облигации на день выплаты купонного дохода. Информация о номинальной стоимости Облигаций на каждую календарную дату месяца публикуется ежемесячно до начала предстоящего месяца на официальном сайте Минфина России в информационно-коммуникационной сети Интернет.

Пунктом 4 статьи 284 Кодекса установлено, что к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой как доход в виде процентов по государственным ценным бумагам, применяется налоговая ставка 15 процентов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Таким образом, доход от индексации номинала Облигации признается процентным доходом, а его сумма для каждой Облигации за период ее нахождения в собственности налогоплательщика в общем случае определяется как разность между номинальной стоимостью Облигации на дату продажи (погашения) и номинальной стоимостью этой Облигации на дату ее покупки. При этом в целях Кодекса общая сумма процентного дохода по Облигациям (далее - Процентный доход) складывается из купонного дохода, определяемого исходя из фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, и дохода от индексации номинала Облигаций.

При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций доход от индексации номинала для Облигации учитывается ежемесячно и исчисляется как разность между ее номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату выбытия Облигации, если выбытие этой облигации произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату приобретения Облигации, если такое приобретение произошло после окончания предшествующего календарного месяца).

Рассмотрим порядок определения дохода от индексации номинала на следующем примере.

Накопленный купонный доход, определяемого как процент к номиналу, примем равным нулю, поскольку по нему не возникает вопросов с порядком налогообложения.

Условия:

Номинал облигации - 1000 руб.

Номинал облигации с индексацией на дату покупки 01.09.2015 - 1010 руб. Цена приобретения равна 90% от номинала, т.е. 909 руб.

Номинал облигации с индексацией на дату расчета налога с процентов 30.09.2015 - 1030 руб.

Номинал облигации с индексацией на дату продажи 15.10.2015 - 1040 руб. Цена продажи равна 91% от номинала - 946,4 руб.

1. Расчет суммы процентного дохода от индексации номинала, подлежащего налогообложению по ставке 15% и включаемого в налоговую базу за 9 месяцев (на 30.09.2015):

(1030 - 1000) - (1010 - 1000) = 30 - 10 = 20 руб.

Начислен процентный доход от индексации номинала - 20 руб.

2. Расчет результата от реализации Облигаций 15.10.2015 для включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, облагаемую по ставке 20% и ставке 15%:

Покупка: 1010 * 90% = 909 руб. из них процент от индексации - 10 руб.

Цена приобретения без процентного дохода: 909 - 10 = 899 руб.

Цена реализации: 1040 * 91% = 946,4 руб. из них процент от индексации - 40 руб.

Выручка от продажи Облигации без процентного дохода: 946,4 - 40 = 906,4 руб.

3. Финансовый результат (прибыль) от реализации Облигации: 906,4 - 899 = 7,4 руб. - облагается по ставке 20%.

Процентный доход от индексации номинала Облигации:

40 - 10 - 20 = 10 руб. - облагается по ставке 15%.

Вр.и.о. директора Департамента

В.А. Прокаев