Решение Верховного Суда РФ от 20 июня 2016 г. N АКПИ16-435 Об отказе в признании частично не действующими писем Министерства финансов РФ от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639 и от 15 февраля 2016 г. N 03-04-05/8113

Решение Верховного Суда РФ от 20 июня 2016 г. N АКПИ16-435

Именем Российской Федерации

ГАРАНТ:

Определением Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 15 сентября 2016 г. N АПЛ16-360 настоящее решение оставлено без изменения

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

судьи Верховного Суда Российской Федерации Иваненко Ю.Г.

при секретаре Полагаевой К.А.

с участием прокурора Степановой Л.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело

по административному исковому заявлению Черепанова А.В.

о признании частично не действующими писем Министерства финансов Российской Федерации от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639 и от 15 февраля 2016 г. N 03-04-05/8113, установил:

Черепанов А.В. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующими писем Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639 (далее - Письмо от 8 сентября 2011 г.) и от 15 февраля 2016 г. N 03-04-05/8113 (далее - Письмо от 15 февраля 2016 г.) в той мере, в какой они по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, признают объектом налогообложения доход, полученный налогоплательщиками по заключённым между физическими лицами договорам займа, ссылаясь на то, что они обладают нормативными свойствами, по своему содержанию не соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений статей 41, 210 и 217 Налогового кодекса Российской Федерации и допускают их произвольное толкование.

Своё требование административный истец мотивировал тем, что Письмо от 8 сентября 2011 г. рассчитано на неоднократное применение, адресовано неопределённому кругу лиц и неправомерно допускает признание объектом обложения налогом на доходы физических лиц сумму процентов, полученную займодавцем - физическим лицом от заёмщика - физического лица по заключённому между ними договору займа. Письмо от 8 сентября 2011 г., как и взаимосвязанное с ним Письмо от 15 февраля 2016 г., которое получено им в ответ на его обращение в Минфин России и содержит аналогичные разъяснения положений законодательства, противоречит правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г., и нарушает не только его права и законные интересы, но и права и законные интересы неопределённого круга лиц.

В письменных возражениях административный ответчик Минфин России, заинтересованные лица Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) и Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) указали, что оспариваемые Письма сформулированы по принципу "вопрос - ответ", адресованы конкретным лицам, носят информационно-разъяснительный характер, основаны на нормах действующего законодательства и не устанавливают самостоятельных норм, обязательных к применению налоговыми органами, до сведения которых они не были доведены, поэтому не обладают нормативными свойствами; содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства, не влекут изменение правового регулирования соответствующих отношений или юридических последствий для административного истца и неопределённого круга лиц.

В судебном заседании Черепанов А.В. и его представитель Никулин Е.Н. поддержали заявленные требования.

Представители Минфина России - Лобова Е.Н., ФНС России - Рымарев А.В. и Минюста России - Бабченко В.Н. не признали административный иск.

Выслушав объяснения административного истца и его представителя Никулина Е.Н., возражения представителя Минфина России Лобовой Е.Н., представителя ФНС России Рымарева А.В., представителя Минюста России Бабченко В.Н., проверив наличие у оспариваемых актов нормативных свойств и их соответствие действительному смыслу разъясняемых ими нормативных положений, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей необходимым в удовлетворении заявленных требований отказать, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения административного искового заявления.

Исходя из положений пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (далее - Положение), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, в пределах своей компетенции издаёт нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Полномочия Минфина России в установленной сфере деятельности конкретизированы в том числе в статье 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой он даёт письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1) в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса (пункт 3).

Письмо от 8 сентября 2011 г. издано при реализации установленных полномочий и представляет собой ответ на обращение гражданина Б.

Данный оспариваемый акт имеет содержание:

"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел Ваше письмо от 23.07.2011 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм денежных средств, выплачиваемых по договору займа, заключённого между физическими лицами, и в соответствии со статьёй 34 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 Кодекса. Доходов в виде сумм денежных средств, выплачиваемых по договору займа, указанная статья не содержит.

Таким образом, в случае возврата заёмщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у займодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В отношении указанного дохода пунктом 1 статьи 224 Кодекса установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.

Что касается положений статьи 208 Кодекса, то данные нормы применяются в целях квалификации источника полученных доходов (в Российской Федерации или за её пределами).".

Письмо от 15 февраля 2016 г., как следует из его содержания, адресовано непосредственно административному истцу в ответ на его обращение от 13 января 2016 г. и со ссылкой на положения статьи 41, подпункта 10 пункта 1 статьи 208, статьи 209, пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации содержит аналогичные разъяснения по вопросу возникновения у займодавца экономической выгоды (дохода), подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц (абзацы второй-шестой). Кроме этого, в этом индивидуальном сообщении Черепанову А.В. дан ответ по вопросу учёта инфляции при исчислении налога с доходов, полученных займодавцем - физическим лицом (абзац шестой), невозможности рассмотрения в Минфине России обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций (абзац седьмой), предоставления налоговыми органами информации о налогах, порядке их исчисления и уплаты, правах и обязанностях налогоплательщиков (абзац восьмой), а также разъяснено, в какие налоговые органы следует обратиться за предоставлением определённой информации (абзацы девятый и десятый).

Таким образом, оба Письма изданы как акты казуального толкования; являясь ответами на индивидуальные обращения граждан, данными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в пределах своей компетенции, они не содержат предписания о правах и обязанностях персонально не определённого круга лиц, носят информационно-разъяснительный характер.

То обстоятельство, что независимо от действий Минфина России, поскольку иное не установлено, оспариваемые Письма с редакционной правкой были размещены в электронном периодическом издании (Правовой Сервер КонсультантПлюс, www.consultant.ru), специализирующемся на распространении правовой информации, не подтверждает наличие у них нормативных свойств.

Иной подход к оценке подобных обстоятельств неофициального опубликования Писем означал бы автоматическое наделение свойством нормативности любого подобного акта федерального органа исполнительной власти лишь в силу того факта, что его содержание стало доступным неопределённому кругу лиц.

Вопреки утверждениям административного истца подпункт 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывая налоговым органам руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться ответами Минфина России, адресованными конкретным заявителям, а не налоговым органам.

Из приведённой нормы и взаимосвязанного с ней пункта 2 Положения следует, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данными министерством при осуществлении им координации и контроля деятельности находящейся в его ведении ФНС России.

Оспариваемые Письма изданы при реализации Минфином России иных функций. В частности, обязанность направить ответ на заявление (запрос) гражданина установлена Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации".

Письма от 8 сентября 2011 г. и от 15 февраля 2016 г. не доводились до сведения территориальных налоговых органов и не размещались в установленном порядке на сайте ФНС России. Доказательств того, что эти Письма или одно из них многократно применяются в деятельности ФНС России и её территориальных органов и являются для них обязательными, также не имеется.

Следовательно, оспариваемые акты не приобрели отмеченных выше свойств и опосредованно - через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов.

Из представленных дополнительно административным истцом письменных объяснений следует, что фактически им осуществляется дальнейшая переписка с Минфином России по вопросам налогообложения, которым ему направлен очередной ответ в виде Письма от 29 апреля 2016 г. N 03-04-05/25264, что также указывает на ненормативный характер таких актов.

Содержание оспариваемых актов, которые административный истец ошибочно считает взаимосвязанными и обладающими нормативными свойствами, соответствует действительному смыслу разъясняемых ими нормативных положений и не нарушает прав административного истца или иных граждан в упоминаемых им аспектах.

Так, пункт 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации признаёт доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии в том числе с главой "Налог на доходы физических лиц" данного Кодекса.

Для целей названной главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся не только те, которые перечислены в подпунктах 1-9.1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации, но и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 этой же статьи).

Объектом налогообложения, согласно статье 209 поименованного Кодекса, признаётся доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено этой статьёй.

Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации. Доходы в виде сумм денежных средств, выплачиваемых по договору займа, в этом перечне отсутствуют.

Таким образом, действительный смысл разъясняемых нормативных положений Минфином России не искажён, а выраженное при ответе на запрос гражданина мнение о конкретном случае возникновения у займодавца экономической выгоды (дохода), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, не содержит произвольного толкования.

В оспариваемых Письмах даётся разъяснение норм Налогового кодекса Российской Федерации именно по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц дохода займодавца в виде процентов, полученных по договору займа, заключённому с физическим лицом. Вопреки утверждениям Черепанова А.В. в них отсутствуют разъяснения, касающиеся уплаты налога заёмщиком с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах по предоставленному ему другим физическим лицом беспроцентному займу, о которой указано в упоминаемой административным истцом судебной практике.

Поскольку оспариваемые акты не обладают нормативными свойствами, позволяющими применить их неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, а их положения соответствуют действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, согласно пункту 2 части 5 статьи 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации заявленные требования о признании их частично не действующими не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 175-180, 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации решил:

в удовлетворении административного искового заявления Черепанова А.В. о признании частично не действующими писем Министерства финансов Российской Федерации от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639 и от 15 февраля 2016 г. N 03-04-05/8113 отказать.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

Судья Верховного Суда Российской Федерации

Ю.Г. Иваненко