Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 октября 2016 г. N 03-07-05/59705 О правомерности неотражения в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физическим лицам, а также невключения данных сведений в налоговую декларацию по НДС

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России
от 13 октября 2016 г. N 03-07-05/59705

Вопрос: Публичное акционерное общество (далее - Банк) обращается с просьбой рассмотреть позицию Банка, связанную с применением отдельных положений законодательства, касающихся выставления счетов-фактур, ведения книги продаж, заполнения налоговой декларации по НДС при оказании услуг физическим лицам.

Начиная с 01.01.2015, исходя из положений пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении облагаемых НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Согласно ст. 143 НК РФ физические лица не являются налогоплательщиками НДС и налог к вычету не принимают. Таким образом, из содержания статей 143 и 169 НК РФ следует, что при согласии Банка и физических лиц, являющихся сторонами сделок, счета-фактуры не составляются, а, соответственно, отсутствует обязанность по регистрации их в книге продаж.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России в случае несоставления счетов-фактур в книге продаж следует регистрировать бухгалтерскую справку-счет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал).

Считаем, что формирование сводного документа, бухгалтерской справки-счета по операциям физических лиц не предусмотрено требованиями НК РФ и постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а позиция по применению ст. 169 НК РФ и положений Правил ведения книга продаж, не соответствует налоговому законодательству и нормативным актам по следующим основаниям:

- в случае несоставления счета-фактуры в адрес физических лиц при соблюдении требований ст. 169 НК РФ составление иного документа-аналога законодательством не предусмотрено;

- Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, содержат закрытый перечень документов, которые допускается регистрировать в книге продаж помимо счетов-фактур/корректировочных счетов-фактур, а именно: контрольные ленты контрольно-кассовой техники (ККТ), бланки строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению, а не сводные документы, справку-счет.

Оформление платежей контрольными лентами ККТ в связи со смешанным (наличным и безналичным) характером услуг для Банка не применимо. Исходя из положений постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 в деятельности Банка не применимы бланки строгой отчетности.

Положениями п. 5.1 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, с 01.01.2015 подлежат включению в налоговую декларацию по НДС.

Исходя из содержания п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету. Указанное означает, что сведения из книги продаж введены в состав налоговой декларации в целях налогового контроля за возмещением из бюджета сумм НДС, заявленных контрагентами налогоплательщика.

Поскольку счета-фактуры при соблюдении требований в отношении операций с физическими лицами не выписываются, и физические лица, не являясь налогоплательщиками, не возмещают налог из бюджета, то объект для отражения в декларации отсутствует.

Включение в раздел 9 налоговой декларации сведений из книги продаж по операциям с физическими лицами, в отношении которых счета-фактуры не составляются, не соответствует законодательству по вышеуказанным основаниям и влечет для Банка избыточную регуляторную нагрузку и неэффективные затраты как для Банка, так и для налоговых органов, связанные с требованиями налоговых органов о пояснении расхождений между показателями налоговой декларации Банка и деклараций контрагентов, используемыми для налогового контроля и надзора за соблюдением фискальных интересов.

Так, например, только при анализе показателей налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года Банку необходимо было предоставить пояснения по 214 тыс. записей, связанных, по мнению налогового органа, с "отсутствием операций в налоговой декларации контрагента, непредставлением контрагентом декларации по НДС, предоставлением контрагентом "нулевой" декларации по НДС, превышением суммы НДС, принятого к вычету Банком, в сравнении с суммой НДС, исчисленной контрагентом по операциям реализации".

Как показал анализ, требования относились к операциям с физическими лицами и применению Банком п. 5 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, вышеуказанные расхождения при сохранении отражения в декларации счетов-фактур по операциям с физическими лицами (не являющимися налогоплательщиками по НДС), имеющим иную природу правового регулирования, будут постоянными и необоснованно потребуют от Банка ежеквартально предоставлять пояснения, документы на требования налогового органа.

Предоставление пояснений по вышеуказанным расхождениям по существу устанавливает новые, отличные от положений НК РФ, подходы к администрированию счетов-фактур по операциям с физическими лицами, влечет повышенную административную и финансовую нагрузку на налогоплательщиков и не способствует повышению эффективности налогового контроля в рамках камеральной проверки, в т.ч. проводимого в автоматизированном режиме (АСК НДС-2), т.к. по существу расхождения подтверждаются только комментариями налогоплательщика (Банка).

В подтверждение нашей позиции счета-фактуры по услугам физическим лицам группируются при заполнении налоговой декларации в отдельную общую категорию с кодом вида операции "26", которая фактически не подлежит контролю.

Законодательно положения ст. 169 НК РФ, позволяющие не выписывать счета-фактуры по операциям с физическими лицами, были направлены на оптимизацию документооборота и сокращение проверочных мероприятий со стороны налоговых органов. На практике на налогоплательщиков дополнительно возлагается ранее отсутствующая обязанность - подтверждать расхождения с декларациями других налогоплательщиков, что перекладывает на налогоплательщика часть налогового контроля, возложенного на налоговые органы, а формирование сводных бухгалтерских документов по операциям с физическими лицами и включение их в раздел 9 декларации по НДС по существу ведет к неэффективным затратам.

На основании изложенного считаем, что счета-фактуры в отношении операций с физическими лицами при соблюдении требований ст. 169 НК РФ налогоплательщиком не составляются, никакие иные документы, не установленные законодательством, также не составляются, не подлежат отражению в книге продаж и в разделе 9 декларации по НДС.

Такая позиция соответствует положениям НК РФ и не противоречит постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджетную систему Российской Федерации, достоверным образом подтверждаются декларацией и первичными документами налогоплательщика-Банка, в отношении которых установлены специальные правила (п. 5. ст. 170, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Просим подтвердить позицию Банка по отмене составления счетов-фактур по операциям с физическими лицами и направить соответствующие рекомендации по применению положений Налогового кодекса РФ налоговым органам.

Ответ: В связи с письмом о правомерности неотражения в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физическим лицам, а также невключения данных сведений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

Согласно пункту 5.1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. При этом состав сведений, указанных в книге продаж, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым является ФНС России.

Пунктом 18 Перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденного приказом ФНС России от 14 марта 2016 г. N ММВ-7-3/136@, зарегистрированным в Минюсте России 20 апреля 2016 г. N 41876, предусмотрено составление продавцом первичных учетных документов и иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (код 26).

Таким образом, неотражение в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физическим лицам, а также невключение данных сведений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость неправомерно.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

А.В. Сазанов