Приложение 2. Атрибуты качества, связанные с исходными параметрами, а также параметрами процесса

Приложение 2

Атрибуты качества, связанные с исходными параметрами, а также параметрами процесса

1. В настоящем Приложении приводится дополнительное описание атрибутов качества, связанных с исходными параметрами, а также параметрами процесса. Эти атрибуты качества применяются на уровне аудиторского задания, на уровне аудиторской организации и на уровне страны (или юрисдикции).

Исходные параметры

1.1 Ценности, этические нормы и подходы - уровень задания

2. Ключевые атрибуты:

- аудиторская группа осознает, что аудит выполняется в интересах широкой общественности, и понимает, как важно соблюдать этические требования;

- аудиторская группа проявляет объективность и честность;

- аудиторская группа независима;

- аудиторская группа проявляет профессиональную компетентность и должную тщательность;

- аудиторская группа сохраняет профессиональный скептицизм.

1.1.1 Аудиторская группа осознает, что аудит выполняется в интересах широкой общественности, и понимает, как важно соблюдать этические требования

3. Аудиторская группа нацелена на проведение аудита в интересах имеющих отношение к организации заинтересованных сторон и широкой общественности. Характер и уровень общественного интереса, вероятно, будет разным в зависимости от характера организации. Однако при проведении аудита любой организации аудиторская группа должна в надлежащей мере привлекать руководство, уверенно выражать свою точку зрения и доводить работу со сведениями до формирования надлежащих выводов.

1.1.2 Аудиторская группа проявляет объективность и честность

4. Принцип объективности обязывает аудиторов не поступаться своим профессиональным или деловым суждением вследствие предвзятости, конфликта интересов или ненадлежащего влияния других лиц.*(1)

5. В частности, аудиторы должны быть объективны потому, что многие важные аспекты, связанные с подготовкой финансовой отчетности, предполагают применение суждения. С определенностью могут быть измерены лишь немногочисленные позиции, включаемые в финансовую отчетность, при этом многие позиции предполагают оценку и, следовательно, применение суждения. Аудиторы должны проявлять объективность при оценке суждений руководства с целью уменьшения риска умышленного или непреднамеренного существенного искажения финансовой отчетности вследствие предвзятости руководства.

6. Честность - это качество, которым должны обладать все лица, действующие в общественных интересах. Важно, чтобы аудиторская группа действовала честно и это было видно со стороны, а для этого необходимо обладать не только порядочностью, но и целым рядом сопутствующих качеств, включая справедливость, беспристрастность и смелость.

1.1.3 Аудиторская группа независима

7. Независимость необходима для защиты отдельных членов аудиторской группы или аудиторской организации от влияния, которое может отрицательно сказаться на их профессиональных суждениях. Кроме того, независимость помогает им действовать честно, проявлять объективность и сохранять профессиональный скептицизм. Это также необходимо для недопущения возникновения настолько значимых фактов или обстоятельств, что разумное и хорошо информированное третье лицо может счесть, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена аудиторской группы были нарушены.

8. Угрозу независимости аудитора могут представлять:

- финансовая заинтересованность, существующая между аудитором и аудируемой организацией. Наличие финансовой заинтересованности в аудируемом лице может привести к угрозе личной заинтересованности;

- деловые отношения между аудитором и аудируемой организацией. Тесные деловые взаимоотношения между аудируемой организацией и аудиторской организацией либо членом аудиторской группы или его ближайшим родственником могут привести к угрозе личной заинтересованности или к угрозе запугивания;

- оказание аудируемым лицам иных, чем аудит, услуг. Традиционно сложилось так, что аудиторские организации оказывают аудируемым лицам целый ряд неаудиторских услуг в соответствии с имеющимися у них навыкам и знаниям. Однако оказание неаудиторских услуг может создать угрозу нарушения независимости. Чаще всего это приводит к возникновению угрозы самоконтроля, личной заинтересованности и заступничества;

- партнеры и сотрудники могут полагать, что их вознаграждение и даже продолжение работы в аудиторской организации зависят от сохранения аудируемого клиента, что создает угрозу близкого знакомства или личной заинтересованности;

- ситуации, когда бывший член аудиторской группы или партнер аудиторской организации начал работать в аудируемой организации на должности, позволяющей ему оказывать значительное влияние на подготовку данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Чаще всего это приводит к возникновению угрозы близкого знакомства, личной заинтересованности и запугивания;

9. Угроза близкого знакомства также может возникнуть в случае привлечения к выполнению аудиторского задания одного и того же руководящего состава на протяжении длительного периода. Однако накопленные ранее знания об организации и ее хозяйственной деятельности, вероятно, будут благоприятно влиять на качество аудита, поскольку это будет способствовать лучшей оценке аудитором рисков и принятию им более адекватных ответных мер. Это также может привести к повышению эффективности и большей ценности рекомендаций по оптимизации отдельных аспектов хозяйственной деятельности организации.

10. Потенциальную пользу для качества аудита необходимо сопоставлять с угрозами для независимости аудитора, которые могут возникнуть вследствие хорошей осведомленности руководящего состава об организации и ее деятельности в результате участия в аудите на протяжении ряда лет. С целью снижения этой угрозы Кодекс СМСЭБ требует, чтобы ключевые партнеры по аудиту общественно значимых организаций менялись (подвергались ротации) через семь лет, а в некоторых странах этические или нормативно-правовые требования устанавливают более короткий период ротации. Существует мнение, что представление о независимости аудиторов улучшится, если, кроме ротации руководителей аудита, периодически будет меняться и сама аудиторская организация. Другие полагают, что сохранение одной и той же аудиторской организации, вероятно, помогает аудиторам лучше понимать деятельность и системы организации и способствует принятию более эффективных мер по снижению риска существенного искажения финансовой отчетности, а также повышению эффективности аудита.

11. Анализ угроз и мер предосторожности одинаково важен для определения независимости при проведении аудита организаций как государственного, так и частного сектора. Однако некоторые из видов потенциальных угроз могут различаться. Так, для аудиторов организаций государственного сектора меньше вероятность наличия прямой финансовой заинтересованности в аудируемых ими организациях.

12. Аудитор часто рассматривается как ценный консультант организации по вопросам бизнеса и налогообложения, и часто ему приходится напрямую общаться с высшим руководством, что приводит к его хорошей осведомленности о ходе хозяйственной деятельности организации. Это дает аудитору хорошие знания как о процессе подготовки финансовой отчетности в организации-клиенте, так и об отрасли, в которой эта организация работает, но эти знания также могут рассматриваться как угроза независимости аудитора.

1.1.4 Аудиторская группа проявляет профессиональную компетентность и должную тщательность

13. Требование проявлять профессиональную компетентность и должную тщательность распространяется на всех членов аудиторской группы и предполагает:

- приобретение и поддержание на должном уровне профессиональных знаний и навыков;

- тщательное, внимательное и своевременное исполнение своих обязанностей;

- добросовестное выполнение своих обязанностей в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.

1.1.5 Аудиторская группа сохраняет профессиональный скептицизм

14. Профессиональный скептицизм - это подход к работе, предполагающий умение ставить вопросы с целью надлежащего понимания организации, ее деятельности и окружения, в котором она работает. Это понимание, наряду с более общими знаниями и опытом работы в сфере бизнеса, позволяет аудитору оценить риски существенного искажения информации в финансовой отчетности организации, оценить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств и сделать надлежащие выводы.

15. Профессиональный скептицизм - важный аспект профессионального суждения аудитора в отношении планирования и проведения аудита, а также оценки его результатов. Если аудиторы не будут готовы поставить под сомнение предпосылки, использованные руководством, включая те случаи, когда руководство обращалось к эксперту, они не будут выполнять роль сдерживающего фактора в отношении недобросовестных действий и не смогут с уверенностью сделать вывод о том, что финансовая отчетность организации представлена достоверно в соответствии с концепцией подготовки финансовой отчетности.

16. Требование сохранять профессиональный скептицизм распространяется на всех членов аудиторской группы и предполагает:

- пытливый ум и готовность поставить под сомнение предпосылки, использованные руководством;

- критическую оценку информации и объяснений, полученных в ходе выполнения своей работы;

- стремление понять заинтересованность руководства в возможном искажении финансовой отчетности;

- непредвзятость;

- критическую оценку суждений других членов аудиторской группы;

- готовность подвергать сомнению действия и решения руководства и упорство в доведении своей работы до формирования соответствующего вывода;

- повышенное внимание к доказательствам, которые не соответствуют другим полученным доказательствам или ставят под сомнение надежность документов и ответов на запросы.

1.2 Ценности, этические нормы и подходы - уровень аудиторской организации

17. Ключевые атрибуты:

- существование системы корпоративного управления, создающей надлежащую позицию руководства и нацеленной на защиту независимости аудиторской организации;

- поощрение определенных личностных характеристик за счет систем оценки и вознаграждения, ориентированных на обеспечение качества аудита;

- отсутствие влияния финансовых соображений при принятии решений и совершении действий, способных отрицательно сказаться на качестве аудита;

- осознание аудиторской организацией важности создания для партнеров и сотрудников возможностей непрерывного профессионального развития и получения доступа к высококачественной поддержке по техническим вопросам аудита;

- поощрение в аудиторской организации консультирования по сложным вопросам;

- наличие эффективных систем принятия и продолжения отношений с клиентами.

1.2.1 Существование системы корпоративного управления, создающей надлежащую позицию руководства и нацеленной на защиту независимости аудиторской организации

18. Важно, чтобы в аудиторской организации была надежная внутренняя система корпоративного управления, которая защищала бы направленность аудита на служение общественным интересам и позволяла бы избежать отрицательного влияния коммерческих интересов аудиторской организации на качество аудита, например, за счет ненадлежащего продвижения других направлений деятельности (таких как налогообложение, корпоративные финансы и консалтинг) в ущерб качеству аудита.

19. Руководство аудиторской организации играет важную роль в формировании культуры, в которой осознается значение аудита для общественных интересов и значимость качества аудита в этом отношении, включая необходимость избегать ситуаций, которые могли бы поставить под сомнение объективность или независимость аудиторской организации. Регулярное информирование об ожидаемых вариантах поведения создает в аудиторской организации надлежащую среду, в которой, в частности, поощряется соблюдение принципов, лежащих в основе распространяющихся на аудиторов этических требований.

20. Индивидуальные аудиторы напрямую контролируют культуру, формируемую в их организации, а в малых и средних аудиторских организациях небольшое количество партнеров может оказывать самое непосредственное влияние на исходные параметры, такие как система корпоративного управления, консультирование и мероприятия по мониторингу. В зависимости от ситуации это может расцениваться либо как достоинство, либо как недостаток среды небольшой аудиторской организации.

1.2.2 Поощрение определенных личностных характеристик за счет систем оценки и вознаграждения, ориентированных на обеспечение качества аудита

21. Системы оценки и вознаграждения могут способствовать формированию и развитию необходимых личностных характеристик и стереотипов поведения, включая честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность. Это предполагает включение этих характеристик в число критериев, учитываемых при подборе персонала, в процессы повышения в должности и выплаты вознаграждений, а также в программы обучения с использованием надлежащих концепций развития профессиональных качеств.

22. Концепции развития профессиональных качеств могут быть разработаны с учетом сфер компетентности из Международных образовательных стандартов, поскольку это способствовало бы гармонизации концепций, используемых разными аудиторскими организациями.

23. Аудиторская организация регулярно оценивает соответствие профессиональных качеств своих партнеров и сотрудников концепциям, разработанным с целью обеспечения качества аудита. Это позволяет аудиторским организациям гарантировать, что партнеры и сотрудники не будут наказаны за твердую позицию по вопросам аудита, даже если это может поставить под угрозу взаимоотношения с клиентом. Сделанные выводы используются для обоснования решений, принимаемых по вопросам повышения в должности и выплаты вознаграждений, а также других действий, которые могут быть предприняты аудиторскими организациями в тех случаях, когда результаты работы партнеров или сотрудников не отвечают ожидаемым стандартам.

1.2.3 Отсутствие влияния финансовых соображений при принятии решений и совершении действий, способных отрицательно сказаться на качестве аудита

24. Финансовые соображения как на уровне аудиторской организации (например, финансовая цель, которую ставит перед собой организация для достижения рентабельности аудита, а также готовность инвестировать в обучение и вспомогательные системы для аудита), так и на уровне задания (например, соотношение между платой за аудиторские услуги и затратами на выполненные работы) не должны мешать проведению надежного аудита, отвечающего общественным интересам.

25. Кроме того, не следует в ущерб качеству аудита:

- стремиться к получению аудиторских заданий и сохранению аудируемых клиентов, особенно за счет нереально низкой стоимости услуг;

- активно предлагать неаудиторские услуги организациям, для которых аудиторская организация проводит аудит;

- сокращать затраты (в том числе за счет уменьшения количества партнеров и сотрудников) в подразделении аудита (например, в период экономического спада).

1.2.4 Осознание аудиторской организацией важности создания для партнеров и сотрудников возможностей непрерывного профессионального развития и получения доступа к высококачественной поддержке по техническим вопросам аудита

26. Для проведения аудита необходимы знания по целому ряду специальных вопросов, включая стандарты финансовой отчетности, аудита и этики, а также законы и нормативные акты в области корпоративного и налогового права. Аудиторским организациям важно иметь техническую поддержку, чтобы помогать партнерам и сотрудникам быть в курсе последних изменений в этих сферах и оказывать им содействие по сложным вопросам.

27. Качество аудита также повысится, если будет разработана информационная инфраструктура, позволяющая аудиторской организации обосновывать аудиторские суждения (например, посредством создания баз данных, касающихся конкретной сферы деятельности и отрасли), выявлять и надлежащим образом решать проблемы, связанные с независимостью, а также планировать и эффективно реализовывать ротацию партнеров по аудиторским заданиям.

28. Размеры аудиторских организаций и доступная им техническая поддержка могут существенно различаться. Для малых аудиторских организаций с небольшим числом сотрудников и клиентской базой, характеризующейся относительно небольшой сложностью операций, вполне возможно разработать относительно простую политику и процедуры контроля качества. Однако у малых аудиторских организаций могут возникнуть сложности с точки зрения консультирования, так что им, возможно, придется привлекать сторонних консультантов, обладающих необходимыми техническими знаниями и опытом, либо обращаться за технической поддержкой в местные организации профессиональных бухгалтеров.

1.2.5 Поощрение в аудиторской организации консультирования по сложным вопросам

29. Во всех аудиторских организациях, включая индивидуальных аудиторов, важно формировать культуру, поощряющую консультирование. Во время проведения аудита часто приходится принимать сложные решения и формировать сложные суждения. Сотрудники обсуждают соответствующие вопросы с членами аудиторской группы и с руководителем аудита. Руководители аудита обсуждают сложные решения и суждения с другими партнерами либо с техническими специалистами и тщательно оценивают полученные рекомендации. Для обеспечения эффективного функционирования этого процесса важно поощрять консультирование, а также следить за тем, чтобы у лиц, участвующих в этом процессе, было достаточно времени на решение возникающих проблем должным образом.

30. В случае ограниченности внутренних ресурсов указанные лица могут использовать сторонние технические ресурсы, обращаясь в свои профессиональные бухгалтерские организации, другие аудиторские организации, с которыми у них есть связи, либо в располагающие необходимыми ресурсами сторонние организации.

1.2.6 Наличие эффективных систем принятия и продолжения отношений с клиентами.

31. Важно, чтобы перед принятием аудиторского задания, а впоследствии ежегодно аудиторские организации оценивали, компетентны ли они выполнять соответствующее задание и располагают ли они необходимыми для этого возможностями и ресурсами. Это предполагает оценку того, может ли аудиторская организация соблюдать соответствующие этические требования.

32. Хотя аудиторы должны сохранять профессиональный скептицизм, проведение аудита также предполагает определенный уровень доверия руководству. Недостаточно честному руководству нельзя доверять по определению. По этой причине хорошие системы принятия и продолжения отношений с клиентами оценивают наличие информации, которая позволила бы предположить, что руководство является недостаточно честным, чтобы можно было провести качественный аудит. Следовательно, надежные системы принятия и продолжения отношений с клиентами играют важную роль, помогая аудиторской организации избегать заданий, по которым высока вероятность недобросовестных или противозаконных действий, и таким образом сохранять репутацию организации, проводящей качественный аудит.

1.3 Ценности, этические нормы и подходы - уровень страны

33. Ключевые атрибуты:

- установление этических требований, четко очерчивающих этические принципы, а также конкретные требования, применимые в тех или иных случаях;

- активная деятельность регулирующих органов, национальных органов, устанавливающих стандарты, и профессиональных бухгалтерских организаций, направленная на разъяснение этических принципов и обеспечение последовательного применения требований;

- обмен между аудиторскими организациями информацией, важной для принятия решений относительно сотрудничества с клиентом.

1.3.1 Установление этических требований, четко очерчивающих этические принципы, а также конкретные требования, применимые в тех или иных случаях

34. Этические требования могут быть установлены законом или иными нормативными актами либо предписаны профессиональными бухгалтерскими организациями. Международная федерация бухгалтеров требует от своих членов, чтобы они принимали меры по принятию и внедрению в своих юрисдикциях Кодекса СМСЭБ, а также оказывали содействие в его применении, в зависимости от обязанностей организаций-членов в соответствующих странах. В некоторых странах Кодекс СМСЭБ дополняется национальными требованиями, при этом аудиторские организации и аудиторы организаций государственного сектора могут по своему выбору устанавливать для своих партнеров и сотрудников более высокие требования.

35. Этические требования не могут охватить все возможные ситуации. Поэтому аудиторы изучают как сами требования, так и лежащие в их основе фундаментальные принципы, чтобы понимать, как применять их на практике. Понять, как применять эти принципы, можно в процессе внутреннего информационного взаимодействия в аудиторской организации, в процессе наставничества и обучения на рабочем месте, а также в процессе наблюдения за работой более опытных сотрудников.

36. Кодекс СМСЭБ устанавливает следующие основополагающие принципы профессиональной этики, которые должны соблюдать аудиторы.*(2)

- Честность - открытость и порядочность во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Честность также предполагает добросовестность и правдивость.*(3)

- Объективность - недопущение отказа от профессиональных и деловых суждений вследствие предвзятого отношения, конфликта интересов или ненадлежащего влияния других лиц.

- Профессиональная компетентность и должная тщательность - поддержание профессиональных знаний и навыков на уровне, необходимом для обеспечения получения клиентом или работодателем компетентных профессиональных услуг с учетом последних изменений в практике, законодательстве и методах работы, а также добросовестное выполнение своих обязанностей в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.

- Конфиденциальность - соблюдение конфиденциальности информации, полученной в результате профессиональных и деловых отношений, и, следовательно, неразглашение любой такой информации третьим лицам без надлежащих на то полномочий, если отсутствует законное или профессиональное право или обязанность раскрыть такую информацию, а также неиспользование такой информации в личных целях профессионального бухгалтера или третьих лиц.

- Профессиональное поведение - соблюдение соответствующих законов и нормативных актов и несовершение действий, дискредитирующих профессию.

37. Кроме того, в Кодексе СМСЭБ содержатся дополнительные требования в отношении независимости аудиторов и описывается подход, которого следует придерживаться аудиторам в том числе с целью:

- выявления угроз нарушения независимости;

- оценки значительности выявленных угроз;

- принятия при необходимости мер предосторожности для устранения угроз или снижения их до приемлемого уровня.

38. В Кодексе СМСЭБ указывается, что, если аудиторы устанавливают, что надлежащие меры предосторожности для устранения угроз или снижения их до приемлемого уровня отсутствуют или не могут быть приняты, профессиональный бухгалтер должен устранить обстоятельства или отношения, создающие соответствующие угрозы независимости, либо отказаться от аудиторского задания на этапе его принятия, либо прекратить выполнение аудиторского задания*(4). Кодекс СМСЭБ признает, что в некоторых ситуациях созданная угроза будет настолько значительной, что никакие меры предосторожности не смогут снизить ее до приемлемого уровня, - в таком случае аудитору запрещается проводить аудит.

1.3.2 Активная деятельность регулирующих органов, национальных органов, устанавливающих стандарты, и профессиональных бухгалтерских организаций, направленная на разъяснение этических принципов и обеспечение последовательного применения требований

39. Рекомендации, обучение и поддержка со стороны регулирующих органов, национальных органов, устанавливающих стандарты, профессиональных бухгалтерских организаций и других лиц способствуют последовательному применению этических требований и лежащих в их основе принципов. Это может включать в себя публикацию таких материалов, как ответы на часто задаваемые вопросы, организацию презентаций и семинаров.

1.3.3 Обмен между аудиторскими организациями информацией, важной для принятия решений относительно сотрудничества с клиентом

40. Аудиторским организациям приходится принимать решения о начале работы с новым или о продолжении сотрудничества с существующим клиентом. Если у аудиторских организаций возникают сомнения относительно практики подготовки финансовой отчетности или честности руководства аудируемого клиента, они могут принять решение не продолжать отношения с этим клиентом. В такой ситуации важно, чтобы другие аудиторские организации, приглашенные к участию в тендере на проведение аудита, были об этом осведомлены.

1.4 Знания, навыки, опыт и время - уровень задания

41. Ключевые атрибуты:

- наличие у партнера и сотрудников необходимых профессиональных качеств;

- понимание партнерами и сотрудниками деятельности организации клиента;

- формирование партнерами и сотрудниками обоснованных профессиональных суждений;

- активное участие руководителя аудита в оценке рисков, планировании, надзоре и проверке выполняемой работы;

- наличие достаточного опыта у сотрудников, выполняющих более детальную аудиторскую работу на местах, надлежащее руководство их работой, контроль и проверка ее результатов, а также наличие необходимой преемственности между сотрудниками;

- наличие у партнеров и сотрудников достаточного времени для проведения эффективного аудита;

- наличие взаимодействия между руководителем аудита и другими опытными членами аудиторской группы и руководством, а также лицами, отвечающими в организации клиента за корпоративное управление.

1.4.1 Наличие у партнера и сотрудников необходимых профессиональных качеств

42. Нельзя ожидать одинакового уровня знаний и опыта от всех членов аудиторской группы, но руководитель аудита обязан обеспечить, чтобы группа в целом обладала необходимыми знаниями и навыками, а для выполнения задач конкретного задания при необходимости привлекались сторонние специалисты или эксперты. Так, может понадобиться экспертная оценка по следующим вопросам:

- оценка сложных финансовых инструментов, земельных участков и зданий, нематериальных активов, приобретенных активов и принятых обязательств по результатам сделок по объединению бизнеса, а также активов, которые могли обесцениться;

- актуарный расчет обязательств, связанных с договорами страхования или планами выплаты вознаграждений работникам;

- оценка запасов нефти и газа;

- оценка обязательств по осуществлению природоохранных мероприятий и затрат на ликвидацию загрязнений;

- интерпретация договоров, законов и нормативных актов;

- анализ сложных или нетипичных вопросов соблюдения налогового законодательства;

- информационные системы организации, особенно если организация считается зависящей от использования информационных технологий.

43. Экспертную оценку можно получить внутри аудиторской организации либо обратиться к сторонним источникам. В случае привлечения специалистов или экспертов важно обеспечить, как и в случае с другими членами аудиторской группы, надлежащее руководство их работой, контроль и проверку ее результатов.

44. Надлежащее развитие профессиональных знаний и навыков начинается с первоначальной профессиональной подготовки будущего профессионального бухгалтера.*(5) Затем, чтобы получить специализацию, позволяющую выполнять обязанности аудитора, профессиональный бухгалтер продолжает свое профессиональное развитие и приобретает дополнительный опыт работы в области аудита. Чтобы всегда соответствовать ожиданиям клиентов и общества, аудиторы должны стремиться к постоянному развитию профессиональной компетентности и обучению на протяжении всей жизни.*(6)

1.4.2 Понимание партнерами и сотрудниками деятельности организации клиента

45. Хорошее понимание организации, ее деятельности и отрасли, в которой она работает, играет ключевую роль в способности аудитора оценить риски существенного искажения информации в финансовой отчетности с целью проведения надлежащих аудиторских процедур и оценки полученных результатов. Это также необходимо для сохранения профессионального скептицизма и способности формировать надлежащие суждения в отношении аудита.

46. Знание отрасли, включая понимание соответствующих нормативных актов и вопросов бухгалтерского учета, может оказаться особенно важным для клиентов из таких отраслей, как сектор финансовых услуг. Тем не менее важно следить за тем, чтобы области знаний аудитора не были слишком узкими и не мешали ему замечать более общие аспекты. Аудиторы могут приобрести общие знания в сфере бизнеса в ходе выполнения неаудиторских заданий, а также в процессе работы с клиентами из разных отраслей. Это позволяет им абстрагироваться от особенностей деятельности конкретной организации и воспользоваться своими более общими знаниями о вопросах ведения бизнеса, рисках и системах контроля.

47. Аудит малых организаций часто проводится на местах опытными сотрудниками, работающими с конкретной организацией уже на протяжении нескольких лет. Такие сотрудники, как правило, хорошо знают деятельность организации, но их объективность и профессиональный скептицизм могут оказаться под угрозой.

1.4.3 Формирование партнерами и сотрудниками обоснованных профессиональных суждений

48. Опираясь на свой опыт и такие ценности, как честность, объективность и профессиональный скептицизм, аудиторы формируют профессиональные суждения, которые подтверждаются фактами и обстоятельствами задания.

49. Для формирования обоснованных суждений от партнеров и сотрудников может требоваться:

- выявление проблемы;

- применение знаний в области бизнеса, финансового учета и отчетности, а также информационных технологий;

- изучение вопроса и анализ различных перспектив;

- оценка альтернатив в свете соответствующих фактов и обстоятельств;

- оценка того, был ли использован подходящий процесс для получения вывода и существуют ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, которые его подкрепляют;

- получение консультаций при необходимости;

- документальное оформление полученного вывода и его обоснования.

1.4.4 Активное участие руководителя аудита в оценке рисков, планировании, надзоре и проверке выполняемой работы

50. Поскольку руководители аудита несут ответственность за выполнение задания, важно, чтобы они принимали непосредственное участие в планировании аудита, оценке полученных доказательств и формировании окончательных выводов.

51. В то время как значительные объемы более детальной аудиторской работы могут быть делегированы менее опытным сотрудникам, доступность руководителей аудита позволяет им своевременно предоставлять необходимую информацию по мере проведения аудита.

52. Некоторые считают, что от всех организаций необходимо требовать раскрытия в аудиторском заключении имени руководителя аудита, так как в этом случае руководитель аудита будет сильнее чувствовать личную ответственность, поскольку именно он в итоге отвечает за проведение аудита. Во многих юрисдикциях такое требование уже существует, как правило, в форме необходимости проставления личной подписи. Другие полагают, что такое требование не будет влиять на чувство ответственности руководителя аудита. Потенциальные сложности, связанные с существованием такого требования, включают кажущееся снижение ответственности аудиторской организации и возможность усиления юридической ответственности руководителя аудита в отдельных юрисдикциях.

1.4.5 Наличие достаточного опыта у сотрудников, выполняющих более детальную аудиторскую работу на местах, надлежащее руководство их работой, контроль и проверка ее результатов, а также наличие необходимой преемственности между сотрудниками

53. Многие, особенно более крупные, аудиторские организации имеют иерархическую структуру, которая часто описывается как "пирамида", при этом состав многих рабочих групп, формируемых для выполнения отдельных заданий, отражает эту структуру. Это повышает вероятность того, что значительный объем более детальной аудиторской работы будет выполняться на местах относительно неопытными сотрудниками, даже более того - многие из них могут продолжать обучение на получение квалификации в области бухгалтерского учета. Однако для формирования сотрудниками обоснованных профессиональных суждений, как правило, требуется опыт.

54. Привлечение год за годом одних и тех же сотрудников к проведению аудита, вероятно, поможет им лучше понять деятельность и системы организации, поэтому руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление, часто относятся к этому положительно. Некоторые считают, что это может способствовать принятию эффективных мер в ответ на риски существенного искажения финансовой отчетности, а также проведению эффективного аудита. Однако слишком длительное участие в проведении аудита может привести к потере профессионального скептицизма и угрозе нарушения независимости аудитора.

55. Во многих странах для аудиторов организаций государственного сектора установлены фиксированные лимиты в отношении сумм, которые они могут тратить на кадровые ресурсы. Также могут существовать нормативные акты, затрагивающие вопросы найма сотрудников и регулирующие размер выплачиваемой им заработной платы. Из-за этого у некоторых аудиторских организаций могут быть сложности с привлечением и удержанием достаточного количества первоклассных сотрудников, необходимых для последовательного обеспечения высокого качества аудита.

1.4.6 Наличие у партнеров и сотрудников достаточного времени для проведения эффективного аудита

56. У партнеров и сотрудников часто есть и другие обязанности, помимо аудита одной организации, при этом для проведения аудита могут быть установлены сжатые сроки. Чтобы обеспечить наличие адекватного количества ресурсов для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств и для надлежащего взаимодействия с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, необходимо планирование.

57. Аудиторские организации, как правило, являются коммерческими, при этом на прибыльность аудиторской организации влияет соотношение платы, полученной за оказанные аудиторские услуги, и затрат, понесенных в ходе сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В рамках аудиторской организации руководители аудита, как правило, отвечают за доходность проводимого ими аудита, и, если размер платы за аудиторские услуги ограничивается руководством клиента, это может вынудить аудиторскую группу изменить характер и сроки проведения аудиторских процедур или сократить объемы тестирования. Это в свою очередь создает потенциальную угрозу для качества аудита.*(7)

1.4.7 Наличие взаимодействия между руководителем аудита и другими опытными членами аудиторской группы и руководством, а также лицами, отвечающими в организации клиента за корпоративное управление

58. Важно, чтобы высшее руководство организации клиента и лица, отвечающие за корпоративное управление в этой организации, могли при необходимости связаться с руководителем аудита. Регулярное взаимодействие позволяет руководителю аудита быть в курсе изменений, происходящих в деятельности организации, а также своевременно поднимать вопросы, связанные с аудитом.

1.5 Знания, навыки, опыт и время - уровень аудиторской организации

59. Ключевые атрибуты:

- наличие у партнеров и сотрудников достаточного времени для решения сложных вопросов, возникающих в процессе аудита;

- надлежащая структура аудиторских групп;

- партнерами и старшими членами аудиторской группы в отношении менее опытных сотрудников осуществляется своевременная оценка их работы, наставничество и обучение в процессе работы;

- наличие достаточных возможностей для обучения партнеров по аудиту и сотрудников по вопросам аудита, бухгалтерского учета и, если уместно, специализированным отраслевым вопросам.

1.5.1 Наличие у партнеров и сотрудников достаточного времени для решения сложных вопросов, возникающих в процессе аудита

60. Партнеры и старшие сотрудники, как правило, работают над несколькими аудиторскими заданиями, сроки проведения которых часто в той или иной мере совпадают. Это может привести к тому, что в отдельные периоды работа может быть особенно напряженной. Кроме того, партнеры и сотрудники аудиторской организации часто оказывают клиентам сопутствующие аудиту услуги или выполняют другую работу. Важно, чтобы при распределении обязанностей аудиторские организации, насколько это возможно, предвидели возможные конфликты, связанные с совпадением сроков, и управляли ими. Для снижения риска чрезмерной загруженности отдельных партнеров и сотрудников, руководство аудиторской организации должно активно отслеживать уровни рабочей нагрузки.

1.5.2 Надлежащая структура аудиторских групп

61. Распределение кадровых ресурсов осуществляется с учетом рисков. Существует опасность, что наиболее компетентные партнеры и сотрудники будут назначаться для работы с самыми крупными и наиболее престижными клиентами аудиторской организации, в результате чего они не будут участвовать в проведении аудита для других клиентов, у которых риски существенного искажения финансовой отчетности могут быть более высокими.

62. Надлежащее распределение ресурсов способствует тому, что аудит проводят рабочие группы, имеющие необходимый опыт и время. Это предполагает назначение для выполнения задания партнеров и старших сотрудников, располагающих как надлежащими знаниями отрасли клиента и применяемой клиентом концепции подготовки финансовой отчетности, так и достаточным временем для проведения качественного аудита.

63. Распределение ресурсов предполагает сбор аудиторской организацией информации:

- о знаниях, навыках и опыте;

- предполагаемом времени занятости;

- периодах оказания услуг - с целью содействия соблюдению этических требований, например, в отношении ротации партнеров по аудиту.

64. В некоторых странах отсутствует требование проведения обязательного аудита малых организаций. Это может означать, что в таких странах малым и средним аудиторским организациям, имеющим небольшое количество клиентов, сложно сохранять партнеров и сотрудников, обладающих необходимыми знаниями и опытом в области аудита.

1.5.3 Партнерами и старшими членами аудиторской группы в отношении менее опытных сотрудников осуществляется своевременная оценка их работы, наставничество и обучение в процессе работы

65. Применяемый аудиторской организацией процесс оценки - важный аспект для развития индивидуальных способностей. Хотя качество аудита сложно измерить, оно, вероятно, улучшится, если ему уделяется особое внимание при оценке работы как партнеров, так и рядовых сотрудников. Это можно использовать для того, чтобы поощрять применение обоснованных аудиторских суждений, включая консультирование с другими специалистами по сложным вопросам.

66. Полезно разграничивать проведение периодической оценки результатов работы сотрудников и организацию наставничества и обучения в процессе работы. В то время как оценка может использоваться в качестве меры, помогающей выявить важный навык или профессиональное качество, нуждающиеся в улучшении, наставничество и обучение в процессе работы могут использоваться для того, чтобы помочь специалисту развить этот навык или качество. Наставничество и обучение в процессе работы, вероятно, окажутся наиболее полезными с точки зрения развития основных личностных характеристик, таких как честность, объективность, тщательность, профессиональный скептицизм и упорство, а также с точки зрения содействия менее опытным сотрудникам в работе с неизвестными им сферами аудита.

67. Для эффективного наставничества требуются дополнительные навыки, знания и опыт, так что количество специалистов, обладающих необходимыми качествами, в аудиторских организациях ограничено. У этих лиц могут быть и другие обязанности. Важно, чтобы аудиторские организации использовали стимулирующие меры, побуждающие более опытных сотрудников выделять необходимое время на эффективное выполнение этой важной роли по развитию сотрудников, а также оценивали достижение поставленных целей в рамках специального процесса оценки.

1.5.4 Наличие достаточных возможностей для обучения партнеров по аудиту и сотрудников по вопросам аудита, бухгалтерского учета и, если уместно, специализированным отраслевым вопросам

68. Специализированные учебные заведения стремятся дать аудиторам необходимые знания в процессе первоначального профессионального развития, включающего обучение техническим и профессиональным навыкам, ценностям, этическим нормам и подходам, а также приобретение практического опыта, а в дальнейшем аудиторы должны соблюдать требования в отношении непрерывного профессионального развития.

69. Аудиторские организации обеспечивают обучение техническим аспектам аудита, а также требованиям своих методологий его проведения. Кроме того, аудиторские организации обеспечивают получение аудиторами необходимого практического опыта, включая стажеров в рабочие группы, выполняющие аудиторскую работу.*(8) Очень важно дополнять обучение техническим аспектам аудита приобретением практического опыта, поскольку формальное обучение - лишь часть процесса, в ходе которого аудиторы приобретают навыки и опыт.

70. Профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров, устанавливают требования, касающиеся непрерывного профессионального развития, а программы развития, используемые аудиторскими организациями, разрабатываются таким образом, чтобы обеспечивать профессиональную компетентность специалистов в области аудита. Такие программы часто охватывают целый ряд аспектов, касающихся деятельности аудиторской организации в целом, включая управление проектами, информационные технологии и коммуникативные навыки. Важно, чтобы аудиторские организации осознавали значимость профессионального развития и выделяли достаточно времени и ресурсов на обучение вопросам аудита и бухгалтерского учета, включая, если уместно, специализированные отраслевые вопросы, чтобы развить у аудиторов технические навыки, необходимые для обеспечения качества аудита.

1.6 Знания, навыки, опыт и время - уровень страны

71. Ключевые атрибуты:

- наличие эффективных механизмов лицензирования аудиторских организаций и частных аудиторов;

- четкая формулировка требований к обучению и предоставление необходимых ресурсов для эффективного обучения;

- наличие возможностей информирования аудиторов по актуальным вопросам и проведения тренингов для них по новым нормативным требованиям в сфере бухгалтерского учета, аудита и другим;

- укрепление репутации аудиторской профессии с целью привлечения и удержания специалистов, обладающих нужными качествами.

1.6.1 Наличие эффективных механизмов лицензирования аудиторских организаций и частных аудиторов

72. Аудит - это деятельность в интересах общества, осуществляемая лицами с соответствующей квалификацией в надлежащих условиях. Чтобы эти характеристики соблюдались, как правило, разрабатываются национальные механизмы выдачи аудиторским организациям или частным аудиторам лицензий на проведение аудита. Часто уполномоченный орган ведет реестр одобренных аудиторских организаций и частных аудиторов. Как правило, при определенных обстоятельствах власти имеют право отозвать лицензию.

1.6.2 Четкая формулировка требований к обучению и предоставление необходимых ресурсов для эффективного обучения

73. В число критериев, которые должны быть выполнены для получения лицензии, обычно входят требования к обучению в форме как первоначального, так и непрерывного профессионального развития. Четкая формулировка требований к обучению и предоставление необходимых ресурсов для обеспечения эффективности обучения способствуют повышению качества аудита.

74. В основе профессиональных качеств, обеспечивающих качество аудита, лежат профессиональные навыки, описанные в Международных образовательных стандартах. Эти профессиональные качества развиваются за счет теоретического обучения в сочетании с приобретением практического опыта и наставничеством со стороны других специалистов аудиторской организации. Международные образовательные стандарты разработаны для организаций - членов Международной федерации бухгалтеров, на которых может лежать обязанность проводить теоретическое обучение, но не распространяются напрямую на аудиторские организации, которые обеспечивают получение практического опыта и наставничество. Если и образовательные, и аудиторские организации будут использовать одинаковую концепцию развития профессиональных качеств, это будет способствовать повышению качества аудита.

1.6.3 Наличие возможностей информирования аудиторов по актуальным вопросам и проведения тренингов для них по новым нормативным требованиям в сфере бухгалтерского учета, аудита и другим

75. Помимо обучения, направленного на первоначальное профессиональное развитие аудитора, важным фактором в повышении качества аудита являются действующие в стране надлежащие механизмы для обеспечения непрерывного профессионального развития. Непрерывное профессиональное развитие необходимо для того, чтобы более опытные аудиторы продолжали развивать свои навыки и знания в области аудита и были в курсе изменений в сфере бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования.

76. Непрерывное профессиональное развитие особенно актуально в случае внесения существенных изменений в требования, касающиеся финансовой отчетности и аудита. Это дает возможность проинформировать аудиторов о новых технических требованиях, объяснить цели таких изменений и помочь им понять, как учесть новые требования в своей работе эффективным с точки зрения затрат образом.

1.6.4 Укрепление репутации аудиторской профессии с целью привлечения и удержания специалистов, обладающих нужными качествами

77. Профессиональные качества партнеров по аудиту и сотрудников - важный фактор, обеспечивающий качество аудита. Несмотря на большую значимость обучения, некоторые из необходимых качеств в какой-то мере являются врожденными. Поэтому к работе аудиторами важно привлекать лиц, обладающих нужными качествами.

78. На выбор профессии аудитора, вероятно, будут оказывать влияние несколько факторов, включая:

- статус аудитора как профессии в определенной стране;

- представления о возможностях карьерного роста и вознаграждении;

- характер работы, включая ее роль в отношении интересов общества;

- качество предоставляемого обучения.

79. Те же самые факторы, вероятно, будут влиять на принятие решения о дальнейшей работе аудитором и о серьезной карьере в сфере аудита. В некоторых странах наблюдается тенденция к уходу большого количества бухгалтеров из аудиторских организаций, в частности, в производственные организации. Несмотря на возможное благоприятное влияние этой тенденции на финансовую отчетность, она может ограничить число опытных специалистов, доступных для аудиторских организаций, и, таким образом, поставить под угрозу качество аудита.

80. Статус профессии аудитора в той или иной стране также может влиять на отношение к аудиторам и, следовательно, на эффективность выполняемых аудитом функций. В странах, где профессия аудитора не считается престижной или аудиторы не наделены надлежащими полномочиями, аудиторы будут занимать более слабую позицию относительно руководства. В таких обстоятельствах аудиторы с меньшей вероятностью будут задавать руководству вопросы в отношении значимых аспектов или настаивать на своей позиции по значимым вопросам, выявленным в ходе аудита. Однако в тех странах, где эта профессия уважаема или аудиторы наделены надлежащими полномочиями за счет соответствующих механизмов, аудиторам будет легче сохранять профессиональный скептицизм и эффективно проводить аудит.

Параметры процесса

1.7 Процесс аудита и процедуры контроля качества - уровень задания

81. Ключевые атрибуты:

- соблюдение аудиторской группой стандартов аудита, соответствующих законов и нормативных актов, а также процедур контроля качества аудиторской организации;

- надлежащее использование аудиторской группой информационных технологий;

- эффективное взаимодействие с другими лицами, участвующими в аудите;

- наличие надлежащих договоренностей с руководством организации клиента, способствующих проведению эффективного и результативного аудита.

1.7.1 Соблюдение аудиторской группой стандартов аудита, соответствующих законов и нормативных актов, а также процедур контроля качества аудиторской организации

82. Стандарты аудита играют основополагающую роль в обеспечении качества аудита и доверия пользователей к аудиту. Международные стандарты аудита разработаны для того, чтобы помочь аудитору получить разумную уверенность, и требуют, чтобы аудитор применял профессиональное суждение и сохранял профессиональный скептицизм в ходе планирования и проведения аудита, а также, помимо прочего:

- выявлял и оценивал риски существенного искажения вследствие как недобросовестных действий, так и ошибки в результате изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации;

- получал достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно наличия существенных искажений посредством разработки и применения надлежащих мер в ответ на указанные риски;

- формировал мнение относительно финансовой отчетности исходя из выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств.

83. Международные стандарты аудита требуют готовить документацию, которой будет достаточно для того, чтобы опытный аудитор, ранее не имевший отношения к данному заданию, мог понять характер, сроки и объем выполненных процедур, результаты этих процедур, возникшие значимые вопросы и полученные выводы. Эта документация подтверждает действия, выполненные с целью контроля качества как членами аудиторской группы до завершения аудита, так и другими лицами, проверяющими качество выполненной работы.

84. Национальные законы и нормативные акты часто требуют от аудиторов соблюдения стандартов аудита. Однако стандарты аудита определяют не все аспекты процесса аудита, поэтому аудиторские организации обычно разрабатывают методологии, содержащие более подробные описания. Но даже в пределах структуры, созданной стандартами аудита и методологиями аудиторских организаций, у аудиторской группы есть возможность выбрать, какая конкретно аудиторская работа будет выполняться, как она будет вестись на практике и какими будут характер и сроки взаимодействия с руководством. Порядок выполнения работы на практике может быть важным фактором как с точки зрения эффективности, так и с точки зрения результативности.

1.7.2 Надлежащее использование аудиторской группой информационных технологий

85. Более активное использование и усложнение компьютерных информационных систем дают аудиторам возможность более эффективно и результативно собирать аудиторские доказательства, например, благодаря использованию автоматизированных способов аудита, включая контрольные считывания файлов и использование результатов тестирования. Преимущество этих способов заключается в более широком охвате операций и средств контроля. Однако иногда использование таких способов требует привлечения специалистов, а это может отнимать много времени, особенно в первые годы применения таких способов.

86. Используемые аудиторскими организациями информационные платформы влияют на способы проведения аудита и отражения выполненной аудиторами работы в записях. Все активнее разрабатывается аудиторское программное обеспечение, помогающее аудиторским группам применять разработанную аудиторской организацией методологию. Несмотря на повышение эффективности и оптимизацию процессов контроля качества, с использованием такого программного обеспечения связаны следующие риски для качества аудита:

- чрезмерное внимание уделяется неукоснительному использованию аудиторского программного обеспечения вместо поощрения учета уникальных характеристик аудируемой организации;

- новые сотрудники тратят слишком много времени на обучение работе с аудиторским программным обеспечением, вместо того чтобы изучать принципы проведения аудита.

87. Хотя удаленная проверка аудиторской работы партнерами и опытными сотрудниками может привести к сокращению благоприятных возможностей для наставничества и обучения в процессе работы, у нее есть и потенциальные преимущества:

- более эффективная проверка аудиторской работы, когда члены аудиторской группы работают на нескольких объектах или в разных часовых поясах;

- более эффективный способ проведения дополнительных проверок аудиторской работы после выполнения первоначальных проверок.

88. Кроме того, информационные технологии оказывают влияние на способы взаимодействия аудиторов внутри аудиторской группы, а также с руководством организации клиента и лицами, отвечающими за корпоративное управление. Так, всё активнее используется электронная почта и другие инструменты автоматизации профессиональных услуг. Хотя электронная почта в целом увеличивает возможности для взаимодействия, особенно в международном масштабе, использование этого инструмента может иметь ограничения. В частности, в ходе обмена информацией по электронной почте может быть меньше возможностей для получения полезных аудиторских доказательств, чем в ходе более продуктивного взаимодействия в форме открытых обсуждений с руководством. В зависимости от ситуации, при использовании электронной почты руководству может быть легче предоставлять неточные или неполные ответы на вопросы аудитора или вести себя менее откровенно, если у него есть для этого мотивы.

1.7.3 Эффективное взаимодействие с другими лицами, участвующими в аудите

89. У большинства крупных организаций есть подразделения, дочерние организации, совместные предприятия или объекты инвестиций, учитываемые по методу долевого участия (компоненты), при этом часто аудит одного или нескольких компонентов проводится не командой аудитора группы, а другими аудиторскими группами. Если между командой аудитора группы и аудиторами компонентов отсутствует эффективное взаимодействие, существует риск неполучения командой аудитора группы достаточных надлежащих аудиторских доказательств для обоснования мнения аудитора группы. Четкое и своевременное информирование аудитора компонента о требованиях команды аудитора группы формирует основу для эффективного двустороннего информационного взаимодействия между ними.*(9)

90. В число других лиц, участвующих в аудите, могут входить специалисты и эксперты (например, специалисты по информационным технологиям) или, если речь идет о группе, аудиторы компонентов. Если в аудите участвуют другие лица, важно, чтобы:

- аудиторская группа наладила с ними четкое информационное взаимодействие относительно работы, которую необходимо выполнить;

- эти другие лица предоставляли четкую информацию о результатах выполненной работы;

- аудиторская группа определила, что выполненная работа соответствует поставленным целям и надлежащим образом учитывает полученные результаты.

91. Во многих крупных организациях есть служба внутреннего аудита. Эффективное взаимодействие между внешними и внутренними аудиторами имеет большое значение как для эффективности, так и для результативности аудита. Так, служба внутреннего аудита, скорее всего, будет располагать ценной информацией о деятельности и бизнес-рисках организации, которая будет полезна для изучения организации аудитором, для оценки им рисков, а также для других аспектов аудита.

92. Руководство группы обычно ожидает, что аудитор группы будет эффективно координировать работу, выполняемую в отношении компонентов. Существует мнение, что этому может способствовать проведение аудита компонентов одной аудиторской организацией или аудиторскими организациями, входящими в одну сеть или ассоциацию аудиторских организаций. Поэтому большое значение может иметь география деятельности аудиторской организации и, следовательно, ее способность покрывать аудиторскими процедурами дочерние организации и другие компоненты группы. Другие считают, что участие в аудите группы нескольких разных аудиторских организаций дает возможность рассмотреть ряд точек зрения о рисках организации и надлежащих аудиторских процедур в ответ на выявленные риски.

1.7.4 Наличие надлежащих договоренностей с руководством организации клиента, способствующих проведению эффективного и результативного аудита

93. Руководство может быть заинтересовано в завершении аудита в кратчайший срок и сведении к минимуму вмешательства в текущую деятельность организации. Следующие меры могут повысить эффективность и результативность процесса аудита:

- тщательное планирование, включая, если уместно, согласование с руководством информационных потребностей и графика работы аудитора;

- своевременное взаимодействие с руководством для решения вопросов, выявленных в ходе аудита;

- стремление соблюдать согласованные сроки выполнения работ и сроки подготовки отчетности;

- стремление избегать по мере возможности направления разными членами аудиторской группы идентичных запросов руководству по одному и тому же вопросу.

1.8 Процесс аудита и процедуры контроля качества - уровень аудиторской организации

94. Ключевые атрибуты:

- адаптация методологии аудита в соответствии с изменениями в профессиональных стандартах и результатами внутренних обзорных проверок в рамках контроля качества и внешнего инспектирования;

- включение в методологию аудита требования о применении членами аудиторской группы профессионального скептицизма и вынесении надлежащих профессиональных суждений;

- включение в методологию требования об эффективном надзоре и проверке выполняемой аудиторской работы;

- включение в методологию требования о подготовке надлежащей аудиторской документации;

- внедрение строгих процедур контроля качества, мониторинг качества аудита и принятие соответствующих мер;

- проведение при необходимости эффективных проверок качества выполнения задания.

1.8.1 Адаптация методологии аудита в соответствии с изменениями в профессиональных стандартах и результатами внутренних обзорных проверок в рамках контроля качества и внешнего инспектирования

95. Важно, чтобы используемая аудиторской организацией методология проведения аудита не оставалась статичной, а развивалась вслед за изменениями в профессиональных стандартах и условиях ведения бизнеса, а также чтобы методология и инструменты проведения аудита постоянно и своевременно совершенствовались по результатам внутренних проверок и инспектирования регулирующими органами.

96. Чтобы продемонстрировать готовность к постоянному совершенствованию, аудиторская организация может провести причинно-следственный анализ по результатам внутренних и внешних проверок с целью выявления любых системных проблем и принятия соответствующих ответных мер, направленных на оптимизацию используемых методологий и процессов.

1.8.2 Включение в методологию аудита требования о применении членами аудиторской группы профессионального скептицизма и вынесении надлежащих профессиональных суждений

97. Большинство аудиторских организаций используют методологии для оказания сотрудникам содействия в проведении эффективного и результативного аудита, а также для организации процессов контроля качества. Эти методологии иногда предполагают использование аудиторского программного обеспечения, помогающего принимать решения и создающего электронную рабочую документацию, которую можно изучать удаленно.

98. Такие методологии могут представлять собой эффективный механизм для обеспечения последовательного соблюдения стандартов аудита и для проверки, все ли необходимые этапы процесса аудита были выполнены. Кроме того, методологии помогают в работе с документацией, а если они имеют электронную форму - в быстром обмене информацией, в том числе со специалистами в удаленных территориальных подразделениях.

99. Однако существует риск, что включение в методологии аудита большого количества предписаний будет иметь отрицательные последствия для других элементов качества аудита. Методологии предписывающего характера могут разрабатываться при наличии угрозы судебных разбирательств или в тех случаях, когда подходы к регулированию и инспектированию деятельности аудитора слишком сильно ориентированы на строгое соблюдение требований. Примеры риска для качества аудита:

- Если делается слишком сильный акцент на соблюдении методологии преимущественно предписывающего характера, существует риск того, что недостаточно внимания будет уделяться адаптации опытными сотрудниками конкретных аудиторских процедур к определенным обстоятельствам и рассмотрению ими вопроса о необходимости выполнения дальнейших процедур.

- Если уделяется чрезмерное внимание процессу, в соответствии с которым проводится аудит, это может отвлечь внимание от формирования опытными партнерами по аудиту и сотрудникам важных суждений.

- Слишком сильное ограничение свободы действий сотрудников может подорвать мотивацию этих лиц и заставить их отказаться от продолжения карьеры в аудите.

- Существует вероятность дистанцирования и партнеров, и сотрудников от аудируемой организации.

1.8.3 Включение в методологию требования об эффективном надзоре и проверке выполняемой аудиторской работы

100. Значительные объемы более детальной аудиторской работы могут выполняться относительно менее опытными сотрудниками. В таких ситуациях очень важно, чтобы их работа, выполняемая как на территории клиента, так и в других местах, включая работу, выполняемую в соответствии с практикой офшоринга, курировалась и проверялась опытными сотрудниками, менеджером и партнерами.

101. Некоторые современные методологии дают возможность проводить удаленную проверку рабочей документации в электронной форме, что позволяет эффективно обмениваться вопросами, выявленными в ходе аудита, и решать их, особенно когда речь идет о работе в разных странах и часовых поясах. Однако удаленная проверка не всегда может быть эффективным средством для оценки того, тщательно ли сотрудники провели аудит и продемонстрировали ли они надлежащий уровень профессионального скептицизма, а также для развития навыков и профессиональных качеств менее опытных сотрудников.

1.8.4 Включение в методологию требования о подготовке надлежащей аудиторской документации

102. Аудиторская документация выполняет ряд функций, в том числе:

- помогает аудиторской группе планировать и проводить аудит;

- помогает членам аудиторской группы, выполняющим функции надзора, осуществлять непосредственное руководство аудитом и контроль за его проведением;

- позволяет аудиторской группе нести ответственность за свою работу;

- позволяет вести запись вопросов, сохраняющих значимость для будущих аудиторских заданий;

- позволяет проводить внутрифирменные обзорные проверки и инспектирование в связи с контролем качества, а также стороннее инспектирование в соответствии с применимыми нормативно-правовыми и иными требованиями.

103. Документирование обоснований для формирования значимых аудиторских суждений, вероятно, повысит тщательность и, следовательно, качество таких суждений. Процесс документирования выявленных вопросов и того, как они были решены, вероятно, повысит качество мыслительного процесса аудитора и обоснованность сделанных выводов.

1.8.5 Внедрение строгих процедур контроля качества, мониторинг качества аудита и принятие соответствующих мер

104. Внедрение процедур контроля качества необходимо, чтобы обеспечить уверенность аудиторской организации в том, что:

- аудиторская организация соблюдает профессиональные стандарты, требования применимого законодательства и нормативные требования;

- заключения, выдаваемые аудиторской организацией или руководителями аудита, являются надлежащими в сложившихся обстоятельствах.*(10)

105. Процедуры контроля качества будут включать мониторинг и принятие в случае необходимости корректирующих мер. Проведение аудита предполагает соблюдение стандартов, а также внутренней политики и процедур аудиторской организации. Аудит также предполагает принятие сложных решений и формирование суждений сотрудниками, имеющими разный опыт и иногда работающими в условиях дефицита времени.

106. Мониторинг качества аудита в аудиторской организации - важное мероприятие, позволяющее выявлять возникающие риски и возможности и обеспечивать соблюдение стандартов и надлежащее поведение партнеров и сотрудников.

107. Некоторые аудиторские организации ведут свою деятельность в международном масштабе через сеть аудиторских организаций. Входящие в сеть организации часто используют одинаковые методологии, а также политику и процедуры в сфере контроля и мониторинга качества. Некоторые сети также разрабатывают единые указания в отношении ценностей, этических норм и подходов и используют программы, нацеленные на расширение знаний и опыта партнеров и сотрудников.

108. В отношении аудита могут проводиться не только внутренние процессы мониторинга качества, но и внешние обзорные проверки. Результаты таких обзорных проверок (включая инспектирование независимыми регулирующими органами) дают важную обратную связь, которая приводит к принятию мер, способствующих повышению качества аудита.

109. Важно, чтобы аудиторские организации, помимо устранения любых недостатков, обнаруженных в ходе выполнения отдельных аудиторских заданий, принимали надлежащие меры для решения системных проблем, выявленных в ходе как внутренних, так и внешних мероприятий по мониторингу.

1.8.6 Проведение при необходимости эффективных проверок качества выполнения задания

110. Проверки качества выполнения задания позволяют дать объективную оценку значимых суждений, сформированных аудиторской группой, и выводов, сделанных при подготовке аудиторского заключения. Они должны проводиться в отношении аудита организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других аудиторских заданий, в отношении которых аудиторская организация считает их проведение надлежащим, например в отношении аудита общественно значимых организаций.

111. Эффективная проверка качества выполнения задания предполагает обсуждение значимых вопросов и выводов, проверку отдельных документов, относящихся к заданию, а также обзорную проверку финансовой отчетности. Подобные проверки качества должны выполняться лицами, располагающими необходимым опытом, полномочиями и временем. Чтобы проверки качества выполнения задания проводились своевременно и давали возможность аудиторской группе принять надлежащие меры по их результатам, необходимо наладить эффективное взаимодействие между партнером, отвечающим за проверку качества, и руководителем аудита.

1.9 Процесс аудита и процедуры контроля качества - уровень страны

112. Ключевые атрибуты:

- внедрение стандартов аудита и других стандартов, четко обозначающих цели и конкретные требования, применимые в тех или иных случаях;

- анализ соответствующих атрибутов качества аудита как в аудиторских организациях, так и при выполнении конкретных аудиторских заданий со стороны органов, отвечающих за внешнее инспектирование аудита;

- наличие эффективных систем расследования случаев ненадлежащего проведения аудита и принятие дисциплинарных мер при необходимости.

1.9.1 Внедрение стандартов аудита и других стандартов, четко обозначающих цели и конкретные требования, применимые в тех или иных случаях

113. Требования к аудиту и иные требования могут быть установлены законом или иными нормативными актами либо предписаны национальной профессиональной бухгалтерской организацией. Важно, чтобы такие требования были качественно проработаны и чтобы были ясны цели, на достижение которых они направлены. Международные стандарты аудита, выпущенные Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, содержат цели, требования, руководство по применению и прочие пояснительные материалы.

114. В предназначенном для международного применения тщательно проработанном Кодексе этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров содержатся высококачественные стандарты этики для профессиональных бухгалтеров. Совет по международным образовательным стандартам в области финансового учета и отчетности разрабатывает и совершенствует программы обучения профессиональных бухгалтеров, охватывающие технические, а также профессиональные навыки, ценности, этические нормы и подходы профессиональных бухгалтеров, выпуская Международные образовательные стандарты. Эти стандарты используются во многих странах.

115. Важно, чтобы стандарты пересматривались на основе комментариев, полученных по результатам их внедрения и использования. Однако разрабатывающим стандарты органам следует помнить о том влиянии, которое может оказать регулярный пересмотр стандартов на обучение аудиторов и внедрение этих стандартов в практику. Международная федерация бухгалтеров требует от своих членов, чтобы они принимали меры по принятию и внедрению в своих юрисдикциях Международных стандартов аудита, Кодекса этики профессиональных бухгалтеров и Международных образовательных стандартов, а также оказывали содействие в их применении, в зависимости от обязанностей организаций-членов в соответствующих странах. В некоторых странах в Международные стандарты аудита вносятся изменения или дополнения, чтобы учесть национальные требования.

1.9.2 Анализ соответствующих атрибутов качества аудита как в аудиторских организациях, так и при выполнении конкретных аудиторских заданий со стороны органов, отвечающих за внешнее инспектирование аудита.

116. Внешнее инспектирование аудита дает возможность оценить соблюдение аудиторами стандартов аудита, а также (в зависимости от полномочий) других аспектов качества аудита. Меры, принимаемые аудиторскими организациями на основании выводов, полученных в ходе инспектирования, могут способствовать повышению эффективности аудита, а в случае публикации результатов инспектирования - приведут к лучшей осведомленности заинтересованных сторон относительно вопросов качества аудита. Результаты внешнего инспектирования аудита за определенный промежуток времени необходимо анализировать и передавать органам, устанавливающим стандарты.

1.9.3 Наличие эффективных систем расследования случаев ненадлежащего проведения аудита и принятие дисциплинарных мер при необходимости

117. Проводить расследования и принимать дисциплинарные меры могут профессиональные бухгалтерские организации. Однако, как и в случае с инспектированием аудита, в отношении организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других общественно значимых организаций эти функции всё чаще выполняются независимыми органами, регулирующими аудиторскую деятельность.

118. С выявлением случаев ненадлежащего проведения аудита могут возникнуть сложности, особенно принимая во внимание тот факт, что значительная часть работы аудитора предполагает формирование суждений, а содержащиеся в законах и нормативных актах критерии иногда являются нечеткими и сложными для приведения в исполнение. Эффективность дисциплинарных мер повышается, если установлены четкие критерии того, что считается ненадлежащим проведением аудита.

119. Кроме того, в распоряжении властей должен быть ряд санкций, включая полномочия на отзыв лицензии у аудиторских организаций и частных аудиторов при определенных обстоятельствах. Несмотря на то, что такие меры могут быть уместны в исключительных случаях, эффективность процесса регулирования будет выше, если в случае выявления менее серьезных проблем будут доступны более соразмерные санкции, например штрафы и принудительная переподготовка.

-----------------------------

*(1) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, выпущенный Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), пункт 120.1.

*(2) Кодекс СМСЭБ, пункт 100.5.

*(3) Кодекс СМСЭБ, раздел 110.1.

*(4) Кодекс СМСЭБ, пункт 290.7. Однако аудиторы организаций государственного сектора, как правило, не имеют возможности отказаться от выполнения аудиторских заданий.

*(5) Сферы компетентности и результаты обучения для начинающего профессионального бухгалтера приводятся в Международных образовательных стандартах IES 2 "Первоначальное профессиональное развитие - техническая компетентность", IES 3 "Первоначальное профессиональное развитие - профессиональные навыки" и IES 4 "Первоначальное профессиональное развитие - профессиональные ценности, этические нормы и подходы", а сферы компетентности и результаты обучения для руководителя проекта приводятся в IES 8 "Профессиональное развитие для руководителей проектов, отвечающих за аудит финансовой отчетности.

*(6) В настоящее время Совет по международным образовательным стандартам в области финансового учета и отчетности ведет работу по пересмотру стандарта IES 8. В пересмотренном стандарте, вероятно, будет учтена потребность аудитора в постоянном повышении компетентности за счет определения результатов обучения и установления требования непрерывного профессионального развития в тех сферах, которые необходимы для руководителей проектов, отвечающих за аудит финансовой отчетности.

*(7) В этических требованиях (например, в пункте 240.2 Кодекса СМСЭБ) часто описывается эта угроза и содержатся требования в отношении ее оценки и принятия, если уместно, мер предосторожности.

*(8) В пунктах 54 и 59 Международного образовательного стандарта IES 8 устанавливаются требования относительно практического опыта профессиональных аудиторов.

*(9) См. МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)", пункт A57.

*(10) Международный стандарт контроля качества (МСКК) 1, выпущенный Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, определяет те действия, в отношении которых аудиторские организации должны разрабатывать политику и процедуры для достижения этой цели.