Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам на проект федерального закона N 113663-7 "О внесении изменений в статьи 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации" (в части совершенствования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость), внесенный Правительством Российской Федерации (первое чтение) (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
на проект федерального закона N 113663-7 "О внесении изменений в статьи 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации" (в части совершенствования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость),
внесенный Правительством Российской Федерации
(первое чтение)

Досье на проект федерального закона

Рассмотрев указанный законопроект, Комитет по бюджету и налогам отмечает следующее.

Законопроектом предлагается предоставить налогоплательщикам право отказаться от применения налоговой ставки 0 процентов при совершении операций по реализации:

1) экспортируемых товаров:

2) услуг по международной перевозке товаров;

3) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов по транспортировке, перевалке, перегрузке нефти, нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации;

4) услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации);

5) услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной электрической сетью по передаче по единой национальной электрической сети электрической энергии в электроэнергетические системы иностранных государств;

6) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации;

7) услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых налогоплательщиками, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами;

8) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта в отношении экспортируемых товаров при их перевозке (транспортировке) в пределах территории Российской Федерации.

Налогоплательщик, изъявивший желание отказаться от применения нулевой ставки НДС по указанным операциям, должен будет представить в налоговый орган соответствующее заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен не применять нулевую ставку НДС.

При этом не допускается приостановление применения нулевой ставки НДС на срок менее одного года и только в отношении отдельных операций.

Кроме того, предлагается дополнить пункт 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) перечнем документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при реализации экспортируемых товаров в случае пересылки этих товаров в международных почтовых отправлениях. Обеспечение возможности использования таможенной декларации формы CN 23 для подтверждения права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при вывозе товаров в международных почтовых отправлениях предусмотрено пунктом 11.2 Плана мероприятий ("дорожная карта") "Поддержка доступа на рынки зарубежных стран и поддержка экспорта" (пункт введен распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.07.2015 N 1343-р).

Пояснительная записка к законопроекту не содержит обоснований необходимости внесения в главу 21 Налогового кодекса изменений, касающихся возможности отказа от применения нулевой ставки НДС (причем, именно в отношении вышеперечисленных видов работ (услуг).

Между тем, в качестве положительного момента можно отметить, что принятие законопроекта позволит воспользоваться правом отказа от применения нулевой ставки НДС налогоплательщикам, выполняющим (оказывающим) работы (услуги), поименованные в подпунктах 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, имеющим трудности со сбором пакета документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, либо споры с налоговыми органами по вопросу применения к совершаемым ими операциям ставки 0 или 18 процентов (вызванных, в том числе применением положений пункта 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 о том, что множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами). Предоставление такого права налогоплательщикам также позволит уменьшить количество налоговых споров, предметом которых является вопрос принятия к вычету предъявленных этими налогоплательщиками сумм НДС по спорным операциям их контрагентам.

В отношении предоставления права на отказ от применения нулевой ставки НДС по товарам, реализуемым на экспорт, отмечается, что принцип взимания НДС по стране назначения прочно вошел в международную практику, поскольку позволяет избежать двойного налогообложения экспортируемых товаров, а также обеспечивает справедливую конкуренцию на международных рынках. Соответственно, применение российскими налогоплательщиками налоговой ставки 10 или 18 процентов к экспортируемым товарам приведет к их двойному налогообложению (они будут облагаться НДС как в стране происхождения, так и при ввозе в страну назначения). Однако, принимая во внимание экономическую заинтересованность налогоплательщиков в применении нулевой ставки НДС, значительное количество отказов от ее применения представляется маловероятным.

В то же время необходимо отметить, что законопроект фактически содержит только декларативные нормы о праве на отказ от применения нулевой ставки НДС и об ограничениях на возможность воспользоваться указанным правом.

Между тем, необходимо принимать во внимание, что в условиях отсутствия мер, предусматривающих возникновение налоговых последствий для налогоплательщика, применившего в течение налогового периода разные ставки НДС (нулевую или ставку, предусмотренную пунктом 2 или 3 статьи 164 Налогового кодекса), эффективность запрета на применение налогоплательщиком разных ставок налога крайне низка и может привести к произвольному их применению налогоплательщиками без каких-либо последствий для них.

Так, представляется, что никаких фактических мер воздействия, например, на налогоплательщика, отказавшегося от применения нулевой ставки НДС, но осуществившего в течение налогового периода операции по реализации товаров на экспорт в государства-члены ЕвраАзЭС, применить будет невозможно (поскольку при экспорте товаров в государства-члены ЕвраАзЭС на основании Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 налогоплательщик может применить только нулевую ставку налога, а в отношении операций по реализации товаров в третьи страны уже применена ставка 10 или 18 процентов).

Одновременно следует отметить, что законопроект не предусматривает возможность отказа налогоплательщиками от применения нулевой ставки НДС в случае реализации ими товаров как в государства, при экспорте товаров в которые согласно заключенным Российской Федерацией международным договорам применяется нулевая ставка НДС (государства-члены ЕвраАзЭС), так и в третьи страны. Однако, принимая во внимание, что такая возможность законопроектом предусматривается только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, а также запрет на применение разных ставок налога в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг), представляется, что в указанном случае налогоплательщик не будет вправе отказаться от применения нулевой ставки и по операциям реализации товаров в третьи страны.

Таким образом, вопрос возможности и правил применения отказа от применения нулевой ставки НДС, а также соответствующих мер воздействия на налогоплательщика требует дополнительной проработки, в том числе, с учетом порядка налогообложения НДС, предусмотренного Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

Согласно абзацу первому проектируемого пункта 7 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение поставке 18 (10) процентов налогоплательщик вправе применять при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса в отношении таких товаров (работ, услуг). Таким образом, из предложенной редакции указанной нормы не следует однозначного вывода: планируется ли возможность применять указанные ставки налога только к работам (услугам), выполненным (оказанным) в отношении экспортированных товаров, или они могут применяться также и в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) в отношении ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (данное замечание актуально в отношении работ (услуг), поименованных в подпунктах 2.1, 2.3 и 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса).

В соответствии с действующими положениями главы 21 Налогового кодекса налогоплательщики, совершающие операции, предусмотренные подпунктами 1, 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, не уплачивают НДС с полученных авансовых платежей, момент определения налоговой базы по таким операциям определяется в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса как последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса. В связи с этим предлагается рассмотреть вопрос о целесообразности сохранения права не уплачивать НДС с авансовых платежей для налогоплательщиков, отказавшихся от применения нулевой ставки НДС. Кроме того, принимая во внимание, что налогоплательщики, отказавшиеся от применения нулевой ставки НДС, не должны будут собирать пакет документов, обосновывающих правомерность ее применения, потребует уточнения норма пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса с точки зрения нераспространения ее положений на указанных налогоплательщиков.

В настоящее время вычеты сумм НДС по операциям, указанным в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса в соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса подлежат вычету на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса (за исключением операций по реализации несырьевых товаров). Представляется целесообразным рассмотреть вопрос об уточнении порядка принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым налогоплательщиком приостановлено применение нулевой ставки НДС.

Вступление в силу федерального закона предусматривается по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

В то же время, его принятие потребует подготовки приказов ФНС России о внесении изменений в действующую форму налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения и в формат ее представления, а также о внесении изменений в действующие формы реестров, предусмотренных пунктом 15 статьи 165 Налогового кодекса, форматов и порядка их представления в электронной форме. Срок подготовки указанных приказов в прилагаемом к законопроекту перечне нормативных правовых Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, подлежащих признанию утратившими силу, приостановлению, изменению или принятию в связи с принятием федерального закона указан в течение трех месяцев после принятия федерального закона. Кроме того, представляется, что соответствующей формализации потребует заявление об отказе в применении нулевой ставки НДС. На разработку его формы, порядка заполнения и представления, а также формата для представления в электронной форме потребуется определенное время. Соответственно, при подготовке законопроекта ко второму чтению необходимо будет увязать сроки вступления его в силу со сроками принятия соответствующих нормативных правовых актов.

В связи с изложенным, Комитет по бюджету и налогам рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении проект федерального закона N 113663-7 "О внесении изменений в статьи 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации".

Председатель Комитета

А.М. Макаров