Письмо Минфина России от 12 мая 2017 г. N 03-12-09/29010 О рассмотрении предложения по стимулированию деофшоризации в РФ

Письмо Минфина России от 12 мая 2017 г. N 03-12-09/29010

В соответствии с обращением Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело предложения по стимулированию деофшоризации в Российской Федерации и сообщает следующее.

С учетом проведенного анализа практики применения института контролируемых иностранных компаний (по состоянию на 11 апреля 2017 года) предложение по внедрению подхода, предполагающего налогообложение только тех доходов контролируемых иностранных компаний, которые получают основную долю доходов (более 50 %) от источников в Российской Федерации, не поддерживается.

В настоящее время в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) облагаются налогом доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании, полученной как в Российской Федерации, так и в других странах.

Предусмотренный Кодексом подход является общепризнанным в мировой практике и применяется большинством экономически развитых стран (в том числе ФРГ, Великобританией, Францией, Италией, Японией) для целей противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций.

Данный подход главным образом направлен на налогообложение доходов в виде прибыли контролируемых иностранных компаний, местом налогового резидентства которых являются низконалоговые юрисдикции, а также в виде прибыли контролируемых иностранных компаний от пассивных видов деятельности. При этом в этих целях Кодексом предусмотрены условия в отношении иностранных компаний, соответствие хотя бы одному из которых влечет за собой освобождение прибыли этой компании от налогообложения.

В связи с этим обращаем внимание, что общее количество контролируемых компаний, являющихся иностранными организациями, прибыль которых освобождается от налогообложения, - около 2 500, что составляет около 40% от общего количества иностранных организаций, сведения о которых отражены в представленных в налоговые органы уведомлениях о контролируемых иностранных компаниях.

В свою очередь, внедрение предлагаемого подхода, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, создаст условия для уклонения от налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний посредством структурирования сделок, поскольку достоверно установить источник дохода контролируемой иностранной компании на практике не представляется возможным, в частности, в ситуациях, когда доходы от источников в Российской Федерации получены контролируемой иностранной компанией не напрямую от налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, а через посредника - иностранную компанию, которая по отношению к такому налогоплательщику не является взаимозависимым лицом.

Кроме того, предлагаемый подход поставит в менее выгодное положение налоговых резидентов Российской Федерации, которые осуществляют инвестиционные вложения в финансовые инструменты и другие активы напрямую, поскольку полученный ими доход будет подлежать налогообложению, а в случае осуществления таких вложений через контролируемые иностранные компании не будет облагаться налогом.

В целях стимулирования деофшоризации в Российской Федерации был также предложен ряд дополнительных мер, в отношении которых сообщается следующее.

1. В части раскрытия полной цепочки владения (до конечного бенефициара - физического лица) недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, и применения за нераскрытие этой информации к налогу на имущество организаций коэффициента, равного 3.

Пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса предусмотрено, что иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

В соответствии с пунктом 3 статьи 386 Кодекса одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на имущество организаций раскрываются сведения об участниках иностранной организации (учредителях иностранной структуры без образования юридического лица) по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода, включая сведения о порядке косвенного участия (при его наличии), в случае, если доля прямого и (или) косвенного участия физического лица или публичной компании в иностранной организации (структуре без образования юридического лица) превышает 5%.

Вывод о целесообразности внесения предлагаемых изменений в части совершенствования порядка раскрытия информации о владельцах недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, может быть сделан исключительно на основе результатов проведения анализа практики применения вышеуказанных положений Кодекса. В связи с этим к рассмотрению данного вопроса считаем возможным вернуться после проведения анализа соответствующей правоприменительной практики.

В свою очередь, в отношении применения к налогу на имущество организаций коэффициента, равного 3, в случае непредставления сведений, предусмотренных пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, следует отметить следующее.

Во-первых, возможность увеличения сумм налога ввиду непредставления каких-либо документов (информации) не соответствует концепции Кодекса, и, во-вторых, введение такой возможности в случае нераскрытия полной цепочки владения недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, усложнит налоговое администрирование из-за отсутствия механизма контроля за самостоятельное применение налогоплательщиком необходимого коэффициента.

Кроме того, применяемые в настоящее время штрафные санкции в случае непредставления сведений, предусмотренных пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, равнозначны уплате налога на имущество организаций в двойном размере.

Учитывая изложенное, применение в вышеуказанном случае к налогу на имущество организаций коэффициента, равного 3, не поддерживается. При этом в дальнейшем (после проведения анализа практики применения соответствующих норм) считаем возможным рассмотреть также вопрос об увеличении размера штрафных санкций за невыполнение обязанности, предусмотренной пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса.

2. В части совершенствования процесса налогового администрирования при осуществлении выплаты пассивного дохода (дивидендов, процентных доходов, роялти) и удержании налога у источника выплаты доходов по пониженным ставкам.

Принимая во внимание, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, налогообложение пассивных доходов в виде дивидендов, процентов и роялти, полученных иностранными компаниями от источников в Российской Федерации, следует осуществлять с учетом положений соглашений об избежании двойного налогообложения.

Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" в пункт 1 статьи 312 Кодекса внесены изменения, согласно которым с 1 января 2017 года при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация помимо подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.

Соответственно, в силу статьи 312 Кодекса для целей применения положений международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации налоговому агенту необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.

При этом полагаем, что перекладывать на налоговый орган проведение проверки соблюдения налоговым агентом вышеуказанных положений Кодекса не представляется целесообразным.

3.1. В части введения возможности осуществления "дополнительной корректировки" в отношении доходов, полученных в результате осуществления трансграничных сделок.

По мнению Министерства финансов Российской Федерации, введение возможности осуществления "дополнительной корректировки" в отношении доходов, полученных в результате осуществления трансграничных сделок, должно иметь под собой основу в виде применения участниками таких сделок единых методов ценообразования для целей налогообложения, что не представляется возможным в силу имеющихся различий в законодательстве Российской Федерации и, в частности, государств - членов Организации экономического сотрудничества и развития.

Необходимо также отметить, что устранение двойного налогообложения, возникшего в результате корректировки прибыли, осуществленной налогоплательщиком одного государства, в случае если такая же корректировка осуществлена налогоплательщиком другого государства, возможно посредством применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения.

В связи с этим введение возможности осуществления "дополнительной корректировки" в отношении доходов, полученных в результате осуществления трансграничных сделок, не поддерживается.

3.2. В части отказа от возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в случае, если не раскрыта вся цепочка покупателей данного товара.

В рамках антикризисных мер и мер по поддержке экспорта с 1 июля 2016 года на основании пункта 3 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") для экспортеров несырьевых товаров действует общеустановленный порядок налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0%, осуществляются по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков.

Согласно пункту 5.1 статьи 174 Кодекса в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, что создает условия для осуществления налогового контроля за сведениями, содержащимися в налоговых декларациях продавцов товаров (работ, услуг) и их покупателей.

В связи с этим при проведении мероприятий налогового контроля возможно установить цепочку поставщиков экспортируемого товара и, соответственно, правомерность применения экспортером вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, предложение об установлении порядка, согласно которому при экспорте товаров возмещение сумм налога на добавленную стоимость будет производиться после раскрытия всей цепочки покупателей, противоречит антикризисным мерам и мерам по поддержке экспорта.

Учитывая изложенное, вышеуказанное предложение не поддерживается.

4. В части введения административной и уголовной ответственности за нерепатриацию валютных средств, предоставленных нерезидентам в виде займов в иностранной валюте.

Установление обязанности по репатриации резидентами на свои счета в уполномоченных банках денежных средств от нерезидентов, причитающихся в соответствии с условиями договоров займа, а также дополнение части 4 статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях новым составом правонарушения в части установления ответственности за невыполнение резидентом такой обязанности, призвано усилить противодействие проведению сомнительных финансовых операций во внешнеэкономической деятельности и, как следствие, незаконному выводу денежных средств за рубеж. 29 января 2016 года соответствующий проект федерального закона N 888029-6 "О внесении изменений в Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" и статью 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении.

Письмом от 8 июня 2016 г. N 3924п-П13 Правительством Российской Федерации в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации внесены поправки к нему, предусматривающие в том числе внесение изменений в Федеральный закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" с целью расширения перечня операций с денежными средствами, подлежащих обязательному контролю, операциями между резидентами и нерезидентами по договорам займа, если сумма, на которую совершаются операции, равна или превышает 600 000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 рублей, или превышает ее.

Таким образом, изменения, аналогичные предложенным, в настоящее время рассматриваются в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации;

5. В части введения на территории Российской Федерации или на отдельных территориях опережающего развития специального налогового режима, направленного на удержание состоятельных физических лиц в Российской Федерации, в соответствии с которым у таких физических лиц будет право уплачивать фиксированный налог на вмененный доход, полученный от источника за пределами Российской Федерации.

Российская налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц - одна из самых привлекательных в мире.

В Российской Федерации в отношении большинства видов доходов физических лиц налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в размере 13%. Налоговая ставка в размере 13% применяется, в том числе в отношении доходов состоятельных физических лиц, полученных в виде дивидендов, роялти, прибыли контролируемых иностранных компаний.

Необходимо также отметить, что налогообложение вмененного дохода не отражает налогообложение реальной экономической выгоды, полученной физическим лицом. В связи с этим применение предлагаемого подхода, основанного на усредненных данных о доходах состоятельных физических лиц, приведет к необоснованному увеличению налоговой нагрузки на иных физических лиц.

В связи с этим введение специального налогового режима для состоятельных физических лиц не поддерживается.

Одновременно сообщается, что с учетом проведенного анализа практики применения института контролируемых иностранных компаний в настоящее время в Министерстве финансов Российской Федерации прорабатывается вопрос об изменении принципов налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний в целях снятия выявленных на практике неясностей и коллизий принятых норм, а также минимизации налоговых препятствий для тех форм предпринимательской и непредпринимательской деятельности, целью которых не является уклонение от уплаты российских налогов.

В частности, в качестве возможных изменений рассматриваются:

уточнение порядка определения отдельных элементов налогообложения, в том числе порядка определения убытков по отдельным видам операций (в том числе с ценными бумагами, долями в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паями, производными финансовыми инструментами), полученных до начала применения правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, с целью переноса таких убытков на будущие периоды;

уточнение порядка определения налога, уплаченного контролируемой иностранной компанией в соответствии с законодательством иностранных государств, в случае, если такая сумма налога определяется не контролируемой иностранной компанией, а иным лицом в отношении ее прибыли (в частности, в случае участия контролируемой иностранной компании в соответствии со своим личным законом в консолидированной группе налогоплательщиков);

детализация и "техническая настройка" отдельных параметров института контролируемых иностранных компаний.

И.В. Трунин