Письмо Федеральной налоговой службы от 31 июля 2017 г. N СД-4-3/14955@ "О разъяснении норм законодательства"

Федеральная налоговая служба в связи с внесением изменений в главу 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ), вступивших в действие с 01.01.2017, сообщает следующее.

1. Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ статья 194 НК РФ дополнена пунктом 9, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, в случаях, если совокупный объем реализованных организацией за налоговый период подакцизных товаров поименованных в абзаце первом данного пункта, превышает среднемесячный совокупный объем реализованных указанных подакцизных товаров в предыдущем календарном году исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента Т, определяемого в порядке, установленном пунктом 9 статьи 194 НК РФ.

ФНС России отмечает, что поскольку исключений по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, данной статьей НК РФ не предусмотрено, при расчете среднемесячного объема реализованных подакцизных товаров в предыдущем календарном году и при расчете объема реализованных подакцизных товаров в период с 1 сентября по 31 декабря текущего календарного года, следует учитывать объем подакцизных товаров, реализованных на экспорт, в том числе на территорию государств-членов Евразийского экономического союза. Кроме того, при расчете производителем вышеназванных товаров среднемесячного объема реализации подакцизных товаров следует учитывать объемы реализации импортированных товаров.

При этом, в случае реорганизации организации в форме присоединения при определении организацией-правопреемником совокупного объема реализации вышеуказанных табачных изделий за предыдущий календарный год объемы реализации данных подакцизных товаров присоединяемым юридическим лицом за период с начала календарного года до завершения реорганизации не учитываются.

2. В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187-191 НК РФ. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адволорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Статьей 193 НК РФ установлены ставки акцизов на 2017 год на следующие виды табачных изделий:

- на сигареты и папиросы - 1 562 рубля за 1 000 штук + 14,5 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2 123 рублей за 1 000 штук;

- на сигариллы (сигариты), биди, кретек - 2 428 рублей за 1 000 штук.

В соответствии со статьей 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Таким образом, сумма акциза определяется отдельно по каждому из указанных видов табачных изделий за календарный месяц. Соответственно, коэффициент Т, исчисленный исходя из совокупного объема реализации вышеуказанных табачных изделий, применяется при определении суммы акциза по каждому виду таких табачных изделий.

3. На основании пункта 1 статьи 199 НК РФ и пункта 2 статьи 198 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленная покупателю, относится у налогоплательщика на стоимость реализованных подакцизных товаров и в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 154 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 5.2 статьи 169 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Учитывая изложенное, при изменении стоимости подакцизных товаров вследствие изменения суммы акциза и, соответственно, налога на добавленную стоимость, исчисленных по каждому из вышеуказанных подакцизных товаров за каждый календарный месяц в период с сентября по декабрь текущего года, налогоплательщик вправе выставить каждому покупателю единый корректировочный счет-фактуру.

Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.С. Сатин