Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 сентября 2017 г. N 03-07-11/62601 О применении НДС при уступке первоначальным кредитором будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 сентября 2017 г. N 03-07-11/62601

Вопрос: АО (далее - Общество) направляло письмо с просьбой разъяснить порядок исчисления НДС при уступке будущего денежного требования, вытекающего из договора поставки нефтепродуктов, облагаемых НДС, в ситуации когда платеж от банка за уступку будущего денежного требования получен Обществом до даты поставки нефтепродуктов и даты перехода к банку права требования с покупателя товаров (нефтепродуктов) денежных средств. На указанное письмо получен ответ Минфина России письмом от 07.12.2016 N 03-07-11/72706 (далее - Письмо Минфина России).

Из Письма Минфина России следует, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день передачи имущественных прав либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав. В связи с этим в случае получения денежных средств до даты передачи имущественных прав, такие денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

При этом в письме Минфина России не разъяснен порядок определения налоговой базы при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав определен ст. 155 НК РФ. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Правильно ли мы понимаем, руководствуясь Письмом Минфина России, что Общество в рассматриваемом случае:

1) обязано исчислить НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении платежа от банка за уступку будущего денежного требования (до даты поставки нефтепродуктов и даты перехода к банку права требования с покупателя товаров (нефтепродуктов) денежных средств). При этом в целях исчисления суммы НДС налоговую базу на основании п. 1 ст. 155 НК РФ Общество определяет как сумму превышения суммы дохода, полученного при уступке будущего права требования, над размером денежного требования (с учетом НДС), права по которому будут уступлены. Сумма налога, в указанном случае исчисляется расчетным методом (18/118) по аналогии с п. 4 ст. 164 НК РФ;

2) обязано исчислить НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ при поставке нефтепродуктов и при переходе к банку права требования с покупателя товаров (нефтепродуктов) денежных средств. При этом в целях исчисления суммы НДС налоговую базу на основании абз. 1 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 155 НК РФ Общество определяет, соответственно, по реализованным (отгруженным) нефтепродуктам - исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (сумма налога в указанном случае исчисляется по ставке 18 процентов в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ), по переданным имущественным правам - исходя из суммы превышения дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования (с учетом НДС), права по которому уступлены (сумма налога в указанном случае исчисляется расчетным методом (18/118) по аналогии с п. 4 ст. 164 НК РФ).

3) вправе сумму НДС, ранее исчисленную с суммы превышения суммы дохода, полученного при уступке будущего права требования, над размером денежного требования (с учетом НДС), права по которому будут уступлены, предъявить к вычету на дату передачи имущественных прав (на дату перехода к банку права требования с покупателя товаров (нефтепродуктов) денежных средств) руководствуясь п. 6 ст. 172 НК РФ.

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросам применения налога на добавленную стоимость при уступке первоначальным кредитором будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, и сообщает.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 155 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Пунктом 1 статьи 167 Кодекса определено, что при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день передачи имущественных прав либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 данной статьи.

Поскольку указанными пунктами статьи 167 Кодекса в отношении операций по уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) особого порядка определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не установлено, по таким операциям момент определения налоговой базы определяется согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса. В связи с этим при получении первоначальным кредитором предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении уступаемого будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), суммы такой оплаты (частичной оплаты) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при получении первоначальным кредитором указанных сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), то особенности определения налоговой базы при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении имущественных прав нормами главы 21 Кодекса также не установлены. Поэтому при получении первоначальным кредитором предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении уступаемого будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется исходя из полной суммы полученной оплаты (частичной оплаты).

Согласно пункту 14 статьи 167 Кодекса в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

В то же время вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, нормами Кодекса не предусмотрены.

Таким образом, указанные суммы налога к вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не принимаются и подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова