Методические рекомендации по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (одобрены Рабочим органом Совета по аудиторской деятельности 6 февраля 2018 г., протокол N 76)

Методические рекомендации
по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций*(1)(одобрены Рабочим органом Совета по аудиторской деятельности 6 февраля 2018 г., протокол N 76)

Настоящие Методические рекомендации разработаны на основе Международных стандартов аудита (МСА) и содержат особенности применения отдельных положений МСА при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности*(2) кредитных организаций.

Настоящие методические рекомендации не заменяют МСА. Перечень вопросов/процедур, описанных в настоящих Методических рекомендациях, не является исчерпывающим и обязательным. Выбор процедур, включая оценку рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок, определяется аудиторской организации на основе профессионального суждения. Если аудиторская организация в рамках конкретного аудиторского задания обоснованно решает не выполнять какие-либо процедуры, описанные в настоящих Методических рекомендациях, сам по себе данный факт не может и не должен рассматриваться как недостаток проведенного аудита.

Руководство кредитной организации несет ответственность за подготовку и достоверное представление бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки такой отчетности, и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок. Цель аудиторской организации состоит в получении разумной, но не абсолютной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, и в составлении аудиторского заключения, содержащего мнение аудиторской организации о достоверности данной отчетности. В силу неотъемлемых ограничений аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности не удастся обнаружить, даже если аудит должным образом спланирован и проводится в соответствии с МСА. Аудиторская организация получает понимание системы внутреннего контроля, имеющей значение для аудита, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемой кредитной организации.

При подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности руководство кредитной организации несет ответственность за оценку способности кредитной организации продолжать непрерывно свою деятельность, за раскрытие в соответствующих случаях сведений, относящихся к непрерывности деятельности, и за составление отчетности на основе допущения непрерывности деятельности (за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать кредитную организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности). В свою очередь, аудиторская организация делает вывод о правомерности применения руководством аудируемой кредитной организации допущения о непрерывности деятельности, а на основании полученных аудиторских доказательств - вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемой кредитной организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Настоящие Методические рекомендации описывают особенности аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации на каждой из основных стадий аудиторского задания, а именно:

- получение понимания аудируемой кредитной организации и ее окружения, включая ее систему внутреннего контроля;

- тестирование средств контроля;

- выполнение процедур проверки по существу;

- выполнение процедур на завершающей стадии выполнения аудиторского задания, формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения по ней.

Понимание аудируемой кредитной организации и ее окружения

Для того, чтобы получить понимание аудируемой кредитной организации и ее окружения, включая ее систему внутреннего контроля, аудиторской организации целесообразно выполнить следующие процедуры:

1) получить и проанализировать акты проверок Банка России, налоговых и иных регулирующих, контрольных, надзорных органов, а также выпущенные по результатам проверок предписания;

2) получить и проанализировать акты проверок службы внутреннего аудита кредитной организации;

3) получить и проанализировать структуру группы, в которую входит кредитная организация, а также список связанных сторон;

4) проанализировать структуру бухгалтерского баланса, отчета о финансовом положении и отчета о финансовых результатах, отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе аудируемой кредитной организации. При этом целесообразно обратить особое внимание на наличие:

4.1) значительных объемов и/или значительного роста кредитов, выданных физическим лицам и юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями;

4.2) значительных объемов и/или значительного роста текущих счетов и депозитов физических лиц;

4.3) выпущенных долговых или долевых ценных бумаг, включенных в котировальный список;

4.4) значительных по объему небанковских операций (активов и обязательств и/или доходов и расходов), например, вложений в движимое или недвижимое имущество, полученное в результате взыскания задолженности;

4.5) значительных по объему инвестиций в некотируемые долевые ценные бумаги, включая паи паевых инвестиционных фондов;

4.6) значительных по объему нестандартных и/или сложноструктурированных операций;

4.7) значительных изменений в структуре активов и обязательств и/или доходов и расходов по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

5) проанализировать значения обязательных нормативов аудируемой кредитной организации в течение отчетного периода.

Тестирование средств контроля

В процессе оценки рисков аудиторская организация получает понимание системы внутреннего контроля, имеющей значение для аудита, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемой кредитной организации. МСА не требуют, чтобы аудиторская организация проводила тестирование операционной эффективности средств контроля. Тестирование операционной эффективности средств контроля проводится аудиторской организацией, если:

1) оценка ею рисков существенного искажения на уровне предпосылок включает ожидание того, что средства контроля эффективны (т.е. аудиторская организация намерена полагаться на операционную эффективность средств контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу); или

2) одни лишь процедуры проверки по существу не в состоянии обеспечить получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок. Тестирование операционной эффективности средств контроля, как правило, проводится аудиторской организацией с учетом уровня существенности соответствующих операций, для следующих областей:

2.1) кредиты, выданные физическим и юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями;

2.2) текущие счета и депозиты физических и юридических лиц, не являющихся кредитными организациями;

2.3) межбанковские операции по привлечению и размещению денежных средств;

2.4) доходы и расходы от операций с ценными бумагами, драгоценными металлами, иностранной валютой;

2.5) прочие операции кредитных организаций (например, комиссионные доходы и т.п.).

Выполнение процедур проверки по существу

Характер, сроки и объем аудиторских процедур определяется с учетом и в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как правило, областями наиболее высокого риска в кредитных организациях являются следующие:

1) соблюдение обязательных нормативов, установленных Банком России, а также наличие вложений кредитной организации в источники собственных средств (капитала);

2) соблюдение законодательных требований в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее - "ПОД/ФТ");

3) соблюдение требований к оценке активов;

4) соблюдение применимых нормативных актов в отношении полноты отражения обязательств, резервов - оценочных обязательства некредитного характера, условных обязательств кредитного характера;

5) соблюдение применимых нормативных актов в отношении отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности нестандартных, сложноструктурированных операций, а также операций, приводящих к значимому эффекту на финансовый результат кредитной организации;

6) применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также наличие существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности кредитной организации продолжать непрерывно деятельность;

7) соблюдение применимых нормативных актов в отношении полноты раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Примерный перечень аудиторских процедур в соответствующих областях приведен в приложении к настоящим Методическим рекомендациям.

Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации должно включать результаты проверки аудиторской организацией вопросов, предусмотренных статьей 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". Для целей такой проверки аудиторская организация проводит дополнительные к аудиту процедуры, а также надлежаще документирует их.

Выполнение процедур на завершающей стадии выполнения аудиторского задания, формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения о ней

На завершающей стадии выполнения аудиторского задания, при формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения о ней аудиторская организация должна оценить, подготовлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценке, в частности, подлежит:

1) является ли информация, представленная в бухгалтерской (финансовой) отчетности, уместной, надежной, сопоставимой и понятной. При осуществлении такой оценки учитывается:

1.1) включена ли информация, которая должна быть включена, а также то, надлежащим ли образом эта информация классифицирована, сгруппирована и представлена;

1.2) не искажено ли общее представление бухгалтерской (финансовой) отчетности включением информации, которая является несоответствующей или делает неочевидным надлежащее содержание раскрытых вопросов;

2) обеспечивает ли бухгалтерская (финансовая) отчетность надлежащее раскрытие информации, позволяющее предполагаемым пользователям отчетности понять влияние существенных операций и событий на информацию, представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При рассмотрении полноты раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации аудиторской организации рекомендуется:

1) заполнить проверочный список полноты раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности или выполнить иную аналогичную процедуру;

2) проверить точность числовой и поясняющей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации аудиторской организации рекомендуется особое внимание уделить проверке:

1) полноты и точности раскрытия информации о системе управления рисками и капиталом кредитной организации и банковской группы;

2) полноты и точности раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, в том числе полноты перечня лиц, включенных в состав банковской группы, в которую входит аудируемая кредитная организация;

3) достаточности раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность в отношении способности кредитной организации непрерывно продолжать деятельность. Если аудиторская организация приходит к выводу о наличии существенной неопределенности, в аудиторском заключении необходимо привлечь внимание к соответствующему раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности или, если такое раскрытие информации является ненадлежащим, модифицировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, должно включать описание ключевых вопросов аудита, когда аудиторская организация принимает решение проинформировать о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Ключевыми вопросами аудита являются те вопросы, которые согласно профессиональному суждению аудиторской организации являлись наиболее значимыми для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ключевые вопросы аудита выбираются из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление в аудируемой кредитной организации. Области, требующие значительного внимания аудиторской организации, часто представляют собой компоненты бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые связаны со сложностями или требуют применения руководством значимого суждения, а, следовательно, обычно предполагают использование аудиторской организацией сложных, комплексных суждений. В свою очередь, это часто влияет на общую стратегию аудита, распределение ресурсов аудиторской организацией и объем работ, выполняемых в отношении таких вопросов в рамках аудита. Это может влиять, например, на уровень участия более опытных сотрудников в аудиторском задании или на привлечение эксперта аудиторской организации или лиц, обладающих знаниями и опытом в особой области бухгалтерского учета или аудита, которые являются сотрудниками аудиторской организации или привлекаются ею для работы в данных областях. В случае выбора какого-либо вопроса в качестве ключевого вопроса аудита аудиторская организация должна убедиться в наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующего раскрытия, касающегося данного вопроса.

Ключевые вопросы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций могут включать, например:

1) оценку величины резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности/резервов под обесценение по кредитам, выданным физическим и юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями;

2) оценку справедливой стоимости некотируемых долевых инструментов;

3) оценку прочих активов (например, гудвила, отложенных налоговых активов);

4) определение стороны, обладающей конечным контролем, а также перечня связанных сторон кредитной организации;

5) оценку критериев прекращения признания финансовых активов;

6) оценку критериев наличия контроля или существенного влияния.

Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должно включать раздел, отражающий результаты процедур, выполненных в рамках исполнения требований статьи 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

------------------------------

*(1) Настоящие Методические рекомендации подготовлены по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций), не является нормативным правовым актом.

*(2) Здесь и далее бухгалтерская (финансовая) отчетность, составленная в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, и консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

------------------------------