Приложение. Примеры аудиторских процедур в отношении областей наиболее высокого риска в кредитных организациях

Приложение
к методическим рекомендациям

Примеры
аудиторских процедур в отношении областей наиболее высокого риска в кредитных организациях

Согласно пункту А31 МСА 500 "Аудиторские доказательства" надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств зависит от ее источника и характера, а также от обстоятельств, при которых она получена, включая при необходимости средства контроля за ее подготовкой и поддержанием. Аудиторская организация должна выбирать ту форму аудиторских доказательств, которая является наиболее приемлемой в сложившихся обстоятельствах, и отдавать предпочтение наиболее надежным формам аудиторских доказательств.

1. Соблюдение обязательных нормативов, установленных Банком России, а также наличие вложений кредитной организации в источники собственных средств (капитала)

1.1. Проверка расчета величины собственных средств (капитала) кредитной организации.

1.2. Выявление вложений кредитной организации в источники собственных средств (капитала), экономическое содержание которых не удовлетворяет условиям источников базового капитала, добавочного капитала и (или) дополнительного капитала. Указанные вложения могут быть выявлены аудиторской организацией, в том числе, при анализе операций, осуществляемых кредитной организации, а также предлагаемых ею продуктов на стадии получения понимания аудируемой организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля.

1.3. Выявление связанных сторон кредитной организации. Для этого с учетом применимых нормативных актов Банка России возможны следующие аудиторские процедуры:

1.3.1. интервью с лицами, ответственными за составление, ведение и поддержание в актуальном состоянии перечня связанных сторон кредитной организации;

1.3.2. анализ перечня связанных сторон, предоставленного кредитной организацией, в том числе анализ изменения этого перечня по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

1.3.3. определение бенефициарных владельцев контрагентов кредитной организации, объем операций с которыми является существенным для кредитной организации или для самого контрагента;

1.3.4. анализ условий совершаемых кредитной организацией операций (например, уровень процентной ставки по размещенным или привлеченным средствам, наличие или отсутствие обеспечения, вид и стоимость обеспечения);

1.3.5. анализ экономической целесообразности совершаемых операций как для кредитной организации, так и ее контрагента(ов).

1.4. Пересчет ключевых обязательных нормативов по состоянию на отчетную дату (например, нормативов достаточности капитала, нормативов максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков).

2. Соблюдение законодательства Российской Федерации в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее - ПОД/ФТ)

При проверке данного вопроса аудиторская организация выбирает аудиторские процедуры, руководствуясь соответствующими нормативными правовыми актами, а также иными документами, изданными уполномоченными органами. В случае выявления аудиторской организацией обстоятельств в области ПОД/ФТ, в отношении которых руководством кредитной организации не предоставлены надлежащие достаточные разъяснения, выполняются дополнительные аудиторские процедуры. Среди таких обстоятельств, например:

а) большой объем сомнительных операций, информация о которых направляется в Федеральную службу по финансовому мониторингу;

б) большое количество регулярно закрывающихся счетов юридических лиц;

в) значительные по размеру односторонние прибыльные/убыточные операции, например, с производными финансовыми инструментами, ценными бумагами с одним контрагентом (с неизвестным контрагентом; с контрагентом, зарегистрированным в иностранной юрисдикции, предоставляющей низкий уровень налогообложения ("налоговое убежище"); др.).

3. Соблюдение требований к оценке активов

3.1. В отношении ностро счета и размещенных межбанковских кредитов (далее - МБК), включая начисленные по ним проценты:

3.1.1. Выявление ненадежных кредитных организаций и банков-нерезидентов (например, на основании рейтингов, информации в СМИ, страны регистрации, длительности нахождения средств на счетах в банке-нерезиденте, отсутствия экономической целесообразности для размещения средств в банке-нерезиденте, др.). В отношении ненадежных кредитных организаций и банков-нерезидентов подтверждается наличие/отсутствие неучтенных соглашений с контрагентом аудируемой кредитной организации (например, соглашения, по условиям которого контрагент аудируемой организации финансирует связанных с аудируемой кредитной организацией лиц за счет средств, размещенных аудируемой кредитной организацией, причем средства, размещенные аудируемой кредитной организацией, являются обеспечением по обязательствам связанных с кредитной организацией лиц, которых профинансировал контрагент аудируемой кредитной организации);

3.1.2. подтверждение остатков в кредитных организациях и банках-нерезидентах;

3.1.3. проверка классификации ностро счетов и МБК по группам риска, а также величины созданных резервов на возможные потери и резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (резервов под обесценение) в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО;

3.1.4. подтверждение наличия/отсутствия обременения по остаткам по ностро счетам и (или) МБК (в случае наличия сомнений в том, что ностро счета и (или) МБК являются необремененными).

3.2. В отношении кредитов, выданных физическим и юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями (включая начисленные по ним проценты) и условных обязательств кредитного характера:

3.2.1. подтверждение остатков по кредитам и условным обязательствам кредитного характера;

3.2.2. выявление кредитов, выданных контрагентам, не ведущим реальную деятельность. При этом необходимо руководствоваться признаками, определенными соответствующим нормативным актом Банка России;

3.2.3. выявление сомнительных кредитов (необеспеченных, не имеющих четкой цели, предоставленных лицам, зарегистрированным в "налоговых убежищах", др.). В отношении сомнительных кредитов подтверждается наличие/отсутствие неучтенных соглашений с контрагентом аудируемой кредитной организации (например, соглашения, по условиям которого контрагент аудируемой организации финансирует связанных с аудируемой кредитной организацией лиц за счет средств, размещенных аудируемой кредитной организацией, причем средства, размещенные аудируемой кредитной организацией, являются обеспечением по обязательствам связанных с кредитной организацией лиц, которых профинансировал контрагент аудируемой кредитной организации);

3.2.4. проверка классификации кредитов и условных обязательств кредитного характера по группам риска, а также величины созданных резервов на возможные потери и резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (резервов под обесценение) в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО;

3.2.5. проверка наличия и стоимости обеспечения, а также соответствия обеспечения, используемого при определении величины резервов на возможные потери и резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, требованиям, установленным применимым нормативным актом Банка России (при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета);

3.2.6. проверка обоснованности прекращения признания кредитов, проданных в течение отчетного периода по цессии. Аудиторская организация рассматривает необходимость получения подтверждения от контрагента кредитной организации (покупателя) по операции продажи кредитов по цессии отсутствия каких-либо соглашений по обратному выкупу данных кредитов, гарантий в отношении проданных кредитов и т.п., заключенных/выданных кредитной организацией;

3.2.7. дополнительные аудиторские процедуры в случае, например:

3.2.7.1. резкого роста депозитов физических лиц, сопровождающегося соответствующим ростом кредитного портфеля по сравнению с соответствующим предыдущим периодом;

3.2.7.2. наличия необеспеченных кредитов, выданных организациям, осуществляющим торговую деятельность;

3.2.7.3. наличия высокой концентрации кредитного портфеля.

3.3. В отношении ценных бумаг:

3.3.1. подтверждение количества ценных бумаг в депозитариях с указанием ценных бумагах, находящихся в залоге;

3.3.2. выявление ненадежных депозитариев и проверка соблюдения кредитной организацией в отношении выявленных ненадежных депозитариев установленных Банком России требований по формированию резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, права на которые удостоверены такими депозитариями;

3.3.3. подтверждение активности/неактивности рынка по тем ценным бумагам, по которым справедливая стоимость определяется на основании котировок, но наблюдаются резкие изменения в объеме и/или частоте торгов по состоянию на отчетную дату и (или) в течение отчетного периода операции с данными ценными бумагами осуществлялись в незначительных объемах и (или) с незначительной частотой;

3.3.4. проверка оценки некотируемых ценных бумаг (в части определения справедливой стоимости и (или) в части определения группы риска и величины резервов на возможные потери и резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (резервов под обесценение)) в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО. В случае привлечения специалиста в области оценки аудиторская организация руководствуется требованиями МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора".

3.4. В отношении производных финансовых инструментов*(1):

3.4.1. проверка оценки производных финансовых инструментов в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО. Особое внимание должно быть уделено оценке сложных производных финансовых инструментов, например, опционов, кредитно-дефолтных свопов. В случае привлечения специалиста в области оценки аудиторская организация руководствуется требованиями МСА 620.

3.5. В отношении отложенных налогов:

3.5.1. проверка расчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

3.5.2. проверка критериев признания отложенных налоговых активов.

3.6. В отношении активов, порядок бухгалтерского учета которых установлен Положением Банка России от 22 декабря 2014 года N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П), и прочих активов (например, предоплата):

3.6.1. подтверждение существования активов по состоянию на отчетную дату;

3.6.2. рассмотрение необходимости изучения правоустанавливающих документов в отношении активов, порядок бухгалтерского учета которых установлен Положением N 448-П;

3.6.3. проверка величины переоцененной или справедливой стоимости активов, порядок бухгалтерского учета которых установлен Положением N 448-П, учитываемых по переоцененной или справедливой стоимости, в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО. В случае привлечения специалиста в области оценки аудиторская организация руководствуется требованиями МСА 620;

3.6.4. выполнение аудиторских процедур в отношении оценки активов, не оцениваемых по справедливой или переоцененной стоимости (включая проверку на обесценение) в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО.

3.7. В случае если аудиторская организация оценивает риск того, что кредитная организация не отражает факт наличия обременения по активам, как значимый, необходимо получить подтверждение наличия или отсутствия обременения по активам кредитной организации.

3.8. В случае существенных требований к связанным сторонам кредитной организации по состоянию на отчетную дату аудиторская организация рассматривает необходимость выполнения дополнительных процедур, направленных на проверку кредитного качества требований к связанным сторонам кредитной организации.

4. Соблюдение применимых нормативных актов в отношении полноты отражения обязательств, резервов - оценочных обязательств некредитного характера, условных обязательств кредитного характера

4.1. Подтверждение сумм по обязательствам и условным обязательствам кредитного характера кредитной организации.

4.2. Проверка полноты налоговых обязательств кредитной организации. В случае привлечения специалиста в области налогообложения аудиторская организация руководствуется требованиями МСА 620.

4.3. Анализ актов проверок регулирующих, надзорных и контролирующих органов (Банк России, налоговые органы, др.).

4.4. Анализ открытых судебных разбирательств, по которым кредитная организация выступает в качестве ответчика.

4.5. Анализ взаимоувязки показателей бухгалтерского баланса (включая внебалансовые статьи), отчета о финансовом положении и отчета о финансовых результатах, отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

5. Соблюдение применимых нормативных актов в отношении отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности нестандартных, сложноструктурированных операций, а также операций, приводящих к эффекту, значимому для финансового результата кредитной организации

5.1. Выявление нестандартных, сложноструктурированных операций, а также операций, приводящих к эффекту, значимому для финансового результата кредитной организации. Для этого выполняются следующие процедуры:

5.1.1. анализ взаимоувязки показателей бухгалтерского баланса (включая внебалансовые статьи), отчета о финансовом положении и отчета о финансовых результатах, отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;

5.1.2. проведение тренд-анализа, причем особое внимание должно быть уделено анализу нестандартных трендов.

5.2. Получение понимания экономической сути операции (наличие экономической целесообразности для всех сторон операции).

5.3. Анализ первичной документации.

5.4. Проведение интервью с руководством кредитной организации.

5.5. Проверка корректности отражения операции в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями применимых нормативных актов Банка России и (или) требованиями МСФО.

6. Применение принципа непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также наличие существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности кредитной организации продолжать непрерывно свою деятельность

Особое внимание должно быть уделено процедурам, направленным на проверку правомерности применения принципа непрерывности деятельности, в случаях, когда, например: деятельность кредитной организации убыточна; в течение отчетного периода кредитной организацией нарушались обязательные нормативы; по результатам проверок кредитной организации регулирующими, надзорными, контролирующими органами были выявлены существенные замечания. В этих целях целесообразны следующие аудиторские процедуры:

6.1. изучение и анализ актов проверок Банка России, налоговых и иных регулирующих, надзорных, контролирующих органов, а также выпущенных по результатам проверок предписаний и предпринятым кредитной организацией мерам в ответ на полученные предписания;

6.2. изучение и анализ актов проверок службы внутреннего аудита кредитной организации и предпринятые кредитной организацией меры в ответ на полученные замечания;

6.3. анализ позиции кредитной организации по ликвидности, в частности, наличию у кредитной организации запаса ликвидности (путем проведения интервью с лицами, ответственными за управление риском ликвидности в кредитной организации, анализа договоров открытых кредитных линий и т.п).

------------------------------

*(1) При проведении аудиторских процедур в отношении финансовых инструментов, включая производные финансовые инструменты, аудиторским организациям рекомендуется руководствоваться Международным отчетом о практике аудита (МОПА) 1000 "Особенности аудита финансовых инструментов".