Определение Конституционного Суда РФ от 27 февраля 2018 г. N 526-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества "Кредит Европа Банк" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

рассмотрев вопрос о возможности принятия жалоб АО "Кредит Европа Банк" к рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, установил:

1. В своих жалобах в Конституционный Суд Российской Федерации АО "Кредит Европа Банк" оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

статьи 24, определяющей понятие налоговых агентов, их права и обязанности (пункт 1 и подпункт 1 пункта 3, поименованный в жалобе ошибочно подпунктом 3 пункта 2);

статьи 45, регулирующей общие вопросы исполнения обязанности по уплате налога, в частности, предусматривающей, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с данным Кодексом на налогового агента (подпункт 5 пункта 3);

статьи 46, в соответствии с которой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (пункт 1);

статьи 284, предусматривающей общую налоговую ставку в размере 20 процентов на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (подпункт 1 пункта 2);

статьи 310, закрепляющей общее правило, согласно которому исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом (пункт 2).

Как следует из представленных материалов, вступившим в законную силу решением арбитражного суда по делу об оспаривании решения налогового органа подтверждена обязанность заявителя как налогового агента по уплате сумм налога на доходы по налоговой ставке 20 процентов при выплате им процентов по депозитам (займам) иностранной организации. В частности, суд отклонил довод заявителя о необходимости применения пониженной налоговой ставки (5 процентов) с учетом подлежащего применению международного налогового соглашения. Как указал суд, основываясь на представленных налоговым органом доказательствах, иностранная организация выступала при получении дохода от заявителя лишь в качестве посредника; фактическими получателями дохода являлись третьи лица; соответственно, отсутствуют основания для применения пониженной налоговой ставки (не соблюдаются условия международного соглашения).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения, толкуемые в судебной практике противоречиво, возлагают на него избыточные и несоразмерные налоговые обязательства, в том числе допускают (в части статей 24, 45 и 46 Налогового кодекса Российской Федерации) взыскание с налоговых агентов за счет их имущества сумм налога, неудержанного у иностранной организации. Заявитель также указывает, что оспариваемые законоположения (в части статей 284 и 310 данного Кодекса) допускают вменение налоговому агенту при выплате дохода иностранной организации налога по общей ставке 20 процентов, не дифференцируя ее размер в зависимости от фактических получателей дохода (физических лиц). В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 15, 19, 34, 35, 46, 50, 54, 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению.

2.1. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 15 июля 1999 года N 11-П, от 14 июля 2005 года N 9-П и от 19 января 2016 года N 2-П указывал: обеспечивая исполнение названной публичной обязанности и возмещение ущерба, понесенного казной от ее неисполнения, государство вправе устанавливать меры принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты; при выборе данных мер государство ограничено требованиями необходимости, справедливости, соразмерности, иными конституционным установлениям и общими принципами права; предусматривающий такие меры налоговый закон должен быть конкретным и понятным, исключающим какую-либо неопределенность, которая может приводить к произволу властей в отношении налогоплательщиков вопреки принципам правового государства и равенства всех перед законом (статья 1, часть 1; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).

Налоговый кодекс Российской Федерации относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов - организации и физических лиц, на которых в силу требований возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации и которые, соответственно, обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (статьи 9 и 24).

Действуя во взаимосвязи с данным регулированием, оспариваемое положение статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации увязывает исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога с совершением налоговым агентом действий по его исчислению и удержанию для дальнейшего перечисления в бюджетную систему. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет ответственность, предусмотренную статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Особенность взаимодействия налоговых агентов с иностранными организациями обусловлена спецификой статуса последних как особых субъектов налогового права, из чего следует, что возможные меры по налоговому контролю и взысканию с иностранных организаций налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией национальных налоговых органов (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2012 года N 873-О и от 24 ноября 2016 года N 2518-О).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указав, что правила о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования (пункт 2 постановления от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Учитывая, что оспариваемые заявителем положения статей 24 и 45 Налогового кодекса Российской Федерации по своему содержанию направлены на создание условий для надлежащего исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, действующего в качестве налогового агента, в указанном им аспекте.

Что касается оспариваемого пункта 1 статьи 46 данного Кодекса, предусматривающего принудительный порядок взыскания доначисленных сумм налоговой задолженности с организаций, то из представленных материалов не следует, что он был применен судом в конкретном деле заявителя.

2.2. В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение от 15 мая 2007 года N 372-О-П); федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование и устанавливая общие принципы налогообложения и сборов, связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при введении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога (определения от 23 июня 2005 года N 272-О, от 16 мая 2007 года N 420-О-О, N 421-О-О и N 422-О-О, от 17 июня 2008 года N 498-О-О и от 15 января 2009 года N 246-О-О).

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль, в том числе в отношении процентов по долговым обязательствам, выплаченным в их пользу российской организацией. При этом федеральный законодатель, действуя в рамках своей компетенции в налоговой сфере, установил различные размеры налоговых ставок, исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом. Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации) по общему правилу возлагаются на налогового агента с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений (статьи 246, 247, 284, 309 и 310).

Данные законоположения представляют собой комплексное налоговое регулирование, обеспечивающее публичный интерес при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, а потому сами по себе они не могут нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Это, в свою очередь, с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П и от 22 июня 2009 года N 10-П).

Разрешение же вопроса о размере налога, подлежащего уплате в бюджет в конкретном деле заявителя, при выплате им дохода иностранному лицу в виде процентов по долговым обязательствам, как связанного в том числе с истолкованием положений международных соглашений в налоговой сфере, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 43 и частью первой статьи 79, статьями 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества "Кредит Европа Банк", поскольку они не отвечают требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данным жалобам окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин