Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 2 августа 2018 г. N 03-07-08/54402 О применении НДС при оказании иностранной организацией физическим лицам услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, через российскую организацию - агента, привлекающего для оказания таких услуг российского субагента

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 2 августа 2018 г. N 03-07-08/54402

Вопрос: Просим предоставить письменный ответ по вопросу применения законодательства о налогах и сборах в отношении удержания и уплаты НДС налоговым агентом при реализации электронных услуг иностранного поставщика на территории Российской Федерации.

П. 10 ст. 174.2 НК РФ предусматривает ситуацию, при которой услуга оказывается через цепочку посредников. В частности, российское юридическое лицо (Агент) реализует электронные услуги иностранного поставщика через агентский договор. При этом в ходе осуществления своей деятельности Агент привлекает иных посредников - российских юридических лиц (Субагенты). Все расчеты с иностранным поставщиком осуществляет исключительно Агент. Субагенты, осуществляющие расчеты непосредственно с покупателями, не заключают договор с иностранным поставщиком и не участвуют в расчетах с ним. Субагент по факту реализации услуг начисляет сумму НДС налогового агента, выписывает счет-фактуры на реализацию юридическим и физическим лицам с указанием начисленного агентского НДС. Счет-фактура выставляется от имени иностранного поставщика с указанием в свободном поле счета-фактуры реквизитов Агента (имеющего договор с иностранным поставщиком) и Субагента (осуществляющего расчеты непосредственно с покупателем).

Так как Субагенты (последние посредники) не участвуют в расчетах с иностранным поставщиком, они не имеют возможности удержать у такого поставщика исчисленную сумму НДС налогового агента, поэтому субагент будет вынужден уплачивать НДС за свой счет. Удержать сумму агентского НДС с Агента Субагент также не имеет права в соответствии с положениями НК РФ.

В свою очередь Агент, осуществляя расчеты с иностранным поставщиком, обязан удержать сумму налога одновременно с перечислением такому поставщику денежных средств в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ.

При перечислении денежных средств Иностранному поставщику, удерживая сумму НДС, Агент обязан перечислить ее в бюджет РФ. При отсутствии платежей по НДС в бюджет РФ, но удержании ее с оплаты иностранному поставщику, Агент нарушит прямое требование НК РФ в части п. 4 ст. 174 НК РФ.

Просим дать разъяснения:

1. Может ли Субагент, осуществляющий расчеты непосредственно с покупателями, но не имеющий договор с иностранным поставщиком, выполнить только первую часть функции налогового агента в части начисления суммы НДС при реализации кодов, передав выставленные счета-фактуры Агенту, который в свою очередь выполнит вторую часть функции налогового агента - удержит сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств Иностранному поставщику и в тот же день уплатит сумму налога в бюджет и декларирует в ФНС сумму уплаченного НДС налогового агента?

или

2. Нарушая прямые требования НК РФ, Субагент, осуществляющий расчеты непосредственно с покупателями, но не имеющий договор с иностранным поставщиком, обязан принять на себя исполнение всех частей функции налогового агента по НДС.

Имеет ли право такой посредник и, если имеет, то в какой момент удержать сумму НДС с Агента, так как с иностранного поставщика удержать у него нет возможности (при отсутствии с ним расчетов), и имеет ли право Агент, не уплачивая в бюджет НДС налогового агента, удерживать такой НДС с иностранного поставщика?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при оказании иностранной организацией физическим лицам услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, через российскую организацию - агента, привлекающего для оказания таких услуг российского субагента, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация, индивидуальный предприниматель или обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у них договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги.

Учитывая изложенное, при оказании иностранной организацией физическим лицам услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, через российскую организацию - агента, привлекающего для оказания таких услуг российского субагента, налоговым агентом, исчисляющим и уплачивающим налог на добавленную стоимость признается субагент, осуществляющий расчеты непосредственно с физическими лицами.

Что касается подпункта 4 статьи 174 Кодекса, о котором упоминается в письме, согласно которому уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему услуги, место реализации которых признается территория Российской Федерации, то положения данного пункта применяются в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих работы (услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова