Определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 14 августа 2018 г. N АПЛ18-366 Решение суда первой инстанции о признании недействующим абзаца 7 письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 22 ноября 2017 г. N 03-15-07/77488 оставилено без изменения

Определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 14 августа 2018 г. N АПЛ18-366

Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего Манохиной Г.В.,

членов коллегии Зайцева В.Ю.,

Крупнова И.В.

при секретаре Горбачевой Е.А.

с участием прокурора Степановой Л.Е.

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению акционерного общества "Газпромнефть-Урал" о признании недействующим абзаца седьмого письма Министерства финансов Российской Федерации от 22 ноября 2017 г. N 03-15-07/77488

по апелляционной жалобе Министерства финансов Российской Федерации на решение Верховного Суда Российской Федерации от 14 июня 2018 г., которым административное исковое заявление удовлетворено.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Зайцева В.Ю., объяснения представителя Министерства финансов Российской Федерации Шиляева А.П., поддержавшего доводы апелляционной жалобы, представителя акционерного общества "Газпромнефть-Урал" Шелкунова А.Д., возражавшего против доводов апелляционной жалобы, заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей апелляционную жалобу необоснованной, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации установила:

в ответ на обращение Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 31 октября 2017 г. Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) 22 ноября 2017 г. издало письмо N 03-15-07/77488 (далее - Письмо) по вопросу об уплате страховых взносов с сумм выплат работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в виде компенсации стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов их семей.

В абзаце седьмом Письма разъяснено, что в случае, если организация производит выплату работнику в виде компенсации его расходов на оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно члена его семьи, то, учитывая, что данная выплата не поименована в перечне не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, приведенном в подпункте 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса, такая выплата облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений.

Акционерное общество "Газпромнефть-Урал" (далее - Общество) обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просило признать абзац седьмой Письма недействующим, считая, что он не соответствует действительному смыслу разъясняемых им положений статей 420, 422 Налогового кодекса Российской Федерации и влечет необоснованное увеличение налоговой нагрузки организации.

Административный истец ссылался на то, что компенсация стоимости проезда членов семьи работника к месту проведения отпуска и обратно не является частью оплаты труда работника, она не связана с выполнением работником трудовой функции, не зависит от его квалификации, сложности, качества, объема и условий выполняемой им работы, поскольку носит социальный характер и представляет собой меру социальной поддержки членов семьи работника, проживающих в агрессивной природной среде районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностям. Подпункт 1 пункта 1 статьи 420 и подпункт 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса Российской Федерации по своему содержанию тождественны положениям части 1 статьи 7 и пункта 7 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (утратил силу с 1 января 2017 г. вследствие принятия Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование") и признают объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу работников в рамках трудовых отношений. Данная правовая позиция выражена Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации (далее - Минтруд России) в письме от 20 мая 2015 г. N 17-3/10/В-3536, которое ФНС России 28 мая 2015 г. направила для руководства и использования в работе и доведения до подведомственных налоговых инспекций (письмо ФНС России от 28 мая 2015 г. N НД-4-5/9179). Помимо этого, 16 ноября 2016 г. Минфин России в письме N 03-04-12/67082 рекомендовал в связи с вступлением в силу с 1 января 2017 г. Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование", фактически воспроизводящего в части второй Налогового кодекса Российской Федерации положения Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ по вопросу не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по названному вопросу.

Как указано в административном исковом заявлении, Обществом, имеющим обособленные структурные подразделения в Ямало-Ненецком и Ханты-Мансийском автономных округах, в соответствии с частью 1 статьи 325 Трудового кодекса Российской Федерации принят и исполняется локальный нормативный акт, предусматривающий в составе базовых социальных льгот административного истца оплату проезда один раз в два года к месту отдыха неработающих членов семей работников, проживающих и постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. С учетом того, что для коммерческих организаций данные выплаты не являются обязательными в силу закона и производятся по усмотрению работодателя, позиция Минфина России, изложенная в Письме, будет стимулировать отказ от предоставления таких компенсационных выплат, результатом чего может стать ухудшение качества жизни членов семей работников Общества, проживающих и постоянно работающих в районах Крайнего Севера.

Минфин России и Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) административный иск не признали, указав в письменных возражениях на него, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 14 июня 2018 г. административное исковое заявление Общества удовлетворено, абзац седьмой Письма признан не действующим со дня вступления решения суда в законную силу.

Не согласившись с таким решением, Минфин России подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение об отказе Обществу в удовлетворении административного иска. Ссылается на то, что суд первой инстанции неправильно истолковал норму подпункта 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса Российской Федерации в ее взаимосвязи с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 этого кодекса.

Административный ответчик полагает, что Письмо не предусматривает иного правового регулирования, отличного от установленного статьей 422 Налогового кодекса Российской Федерации. В перечне не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, приведенном в подпункте 7 пункта 1 данной статьи, названы лишь выплаты в виде компенсации расходов на оплату стоимости проезда работника к месту проведения отпуска и обратно. Выплаты работникам в виде компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов их семей в указанном перечне отсутствуют, в связи с чем они облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений.

Минюст России поддержал свою позицию по настоящему делу, изложенную в суде первой инстанции, и просил рассмотреть жалобу в отсутствие представителя Министерства.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество просит в ее удовлетворении отказать, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а доводы Минфина России несостоятельными.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации оснований для ее удовлетворения и отмены обжалуемого решения суда не находит.

Из материалов административного дела видно, что Письмо издано при реализации Минфином России полномочий по даче письменных разъяснений налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 34 Налогового кодекса Российской Федерации) и представляет собой ответ директора Департамента налоговой и таможенной политики Министерства на обращение ФНС России, разъясняющий порядок уплаты страховых взносов с сумм выплат работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в виде компенсации стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов их семей. Данное письмо направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (письмо ФНС России от 5 декабря 2017 г. N ГД-4-11/24606@), следовательно, является для них обязательным.

Согласно статье 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации административные дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (далее также - акты, обладающие нормативными свойствами), рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном главой 21 данного кодекса, с особенностями, определенными этой статьей (часть 1).

При рассмотрении административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд выясняет: нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в интересах которых подано административное исковое заявление; обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц; соответствуют ли положения оспариваемого акта действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений (часть 3).

По результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение (пункт 1 части 5).

Государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера установлены Законом Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-I "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

В силу статьи 33 названного закона компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливается Трудовым кодексом Российской Федерации.

В соответствии со статьей 313 Трудового кодекса Российской Федерации государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются этим кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и работодателей (части 1, 2).

Статья 325 данного кодекса предусматривает, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно (часть 1).

Федеральные государственные органы, государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, федеральные государственные учреждения оплачивают работнику стоимость проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов, а также стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска работника и обратно неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям, фактически проживающим с работником) независимо от времени использования отпуска (часть 2).

Из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 этого кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 названного кодекса) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Поскольку члены семей работников не состоят в трудовых отношениях с организацией, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что суммы компенсации стоимости проезда и провоза багажа неработающих членов семей работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в обжалуемом решении обоснованно отмечено, что Минфин России в Письме ставит обложение страховыми взносами компенсационных выплат неработающим членам семьи в зависимость от способа их уплаты работодателем. Так, при выплате компенсации непосредственно работнику, а не члену семьи, такая выплата расценивается административным ответчиком как производимая в рамках трудовых отношений и, следовательно, подлежащая обложению страховыми взносами, поскольку не предусмотрена подпунктом 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса Российской Федерации, а в случае ее выплаты неработающему члену семьи посредством перечисления денежных средств организации, осуществляющей продажу проездных документов, компенсационная выплата в силу пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами, так как производится за физическое лицо, не являющееся работником организации.

Суд первой инстанции правомерно указал в решении, что такое правовое регулирование не соответствует положениям действующего законодательства, из которого усматривается, что данные выплаты являются компенсационными, гарантированными государством, в связи с чем не могут быть признаны вознаграждением, выплачиваемым работникам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам о выполнении работ (оказании услуг), и не облагаются страховыми взносами.

Законодатель не связывает компенсационные выплаты со способом их уплаты работодателем. Такой вывод следует в том числе из части 8 статьи 325 Трудового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в государственных органах субъектов Российской Федерации, территориальных фондах обязательного медицинского страхования, государственных учреждениях субъектов Российской Федерации, устанавливаются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, в органах местного самоуправления, муниципальных учреждениях, - нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, у других работодателей, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Таким образом, работодатели, не относящиеся к бюджетной сфере и осуществляющие предпринимательскую и (или) иную экономическую деятельность в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, самостоятельно в рамках коллективного договора, локального нормативного акта или в трудовом договоре с работником устанавливают размер, условия и порядок предоставления работнику и неработающим членам его семьи компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно.

Разъяснив, что компенсационная выплата на оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членам семьи работника, работающего и проживающего в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, считается таковой и не облагается страховыми взносами только при условии перечисления денежных средств организации, осуществляющей продажу проездных документов, Минфин России фактически ввел новое нормативно-правовое регулирование, не предусмотренное законом. Следовательно, абзац седьмой Письма не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, что является основанием для признания его недействующим.

Законность и обоснованность обжалуемого решения подтверждается Федеральным законом от 3 августа 2018 г. N 300-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 части первой и статьи 422 и 427 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован 3 августа 2018 г. на "Официальном интернет-портале правовой информации" www.pravo.gov.ru и 7 августа 2018 г. в "Российской газете" N 171), которым подпункт 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен положением о том, что стоимость проезда неработающих членов семьи работника (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) к месту использования отпуска и обратно и стоимость провоза ими багажа, оплачиваемые плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не подлежат обложению страховыми взносами. Приведенные изменения вступили в силу со дня опубликования названного федерального закона, то есть с 3 августа 2018 г.

Таким образом, абзац седьмой Письма, содержащий разъяснение о том, что выплата работнику в виде компенсации его расходов на оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно члена его семьи не предусмотрена подпунктом 7 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие чего такая выплата облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке, вступает в прямое противоречие с действующей редакцией указанного законоположения.

С учетом изложенного довод апелляционной жалобы о том, что Письмо в оспариваемой части не устанавливает иного правового регулирования, отличного от закрепленного в статье 422 Налогового кодекса Российской Федерации, является ошибочным.

Установив, что абзац седьмой Письма не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 1 части 5 статьи 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, правомерно признал его недействующим, удовлетворив административное исковое заявление Общества.

Обжалуемое судебное решение вынесено с соблюдением норм процессуального права и при правильном применении норм материального права. Предусмотренных статьей 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации оснований для отмены или изменения решения в апелляционном порядке не имеется.

Руководствуясь статьями 308-311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Верховного Суда Российской Федерации от 14 июня 2018 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу Министерства финансов Российской Федерации - без удовлетворения.

Председательствующий

Г.В. Манохина

Члены коллегии

В.Ю. Зайцев

И.В. Крупнов