Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 августа 2018 г. N 03-07-11/62286 О применении НДС при получении налогоплательщиком бюджетных инвестиций из бюджета субъекта РФ

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 августа 2018 г. N 03-07-11/62286

Вопрос: Акционерное общество (с уставным капиталом 100% участия города, оплачен полностью) создано в 2011 году для реализации комплексного инвестиционного проекта по созданию в городе нового перевозочно-пересадочного контура, который позволит привлечь на себя часть пассажиропотока с радиальных линий метрополитена и с железнодорожных вокзалов в центральной части города, равномерно загрузить транспортную систему города и создать пассажирам новые возможности и более удобные варианты осуществления поездок.

В рамках адресной инвестиционной программы с 2015 года Общество осуществляет капитальное строительство объектов исключительно за счет средств бюджетных инвестиций, предоставленных из бюджета города. Бюджетные инвестиции внесены в уставной капитал Общества путем объявления дополнительного выпуска и выкупа акций Общества, в соответствии с распоряжением правительства города и в соответствии со ст. 80 Бюджетного кодекса, по Договору о приобретении в собственность города акций Общества на сумму, эквивалентную предоставляемым бюджетным инвестициям, при условии последующего оформления инвестиций в виде доли города в уставном капитале Общества в период с 2012 года по 2016 год. Построенные объекты капитального строительства будут принадлежать Обществу на праве собственности.

На данный момент незавершенные объекты строительства приняты Обществом к бухгалтерскому учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

До 01.01.2018 Общество принимало к вычету входной НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, при наличии соответствующих первичных документов, на основании пунктом 1 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

В связи с принятием Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ и внесением поправок в НК РФ, касающихся норм абзаца 3 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, с 01.01.2018 Общество ведет раздельный учет НДС и учитывает входной НДС в стоимости капитального строительства. В результате этого первоначальная балансовая стоимость объектов в бухгалтерском и в налоговом учете формируется с учетом входного НДС, частично включенным в стоимость по работам, принятым к учету после 01.01.2018.

По окончании строительства Общество имеет намеренья реализовать построенные объекты.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.

I. Просим разъяснить подход к вычетам НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет бюджетных инвестиций, до 2018 года и с 01.01.2018 года:

1) в рамках применения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ существует ли у Общества обязанность восстанавливать НДС по тем работам (и прочим приобретениям), которые были оплачены за счет бюджетных инвестиций, внесенных в уставный капитал Общества в период с 2012 года по 2016 год и приняты Обществом к учету до 01.01.2018?

2) в рамках применения п. 2.1 ст. 170 НК РФ правомерность учета Обществом входного НДС по строящимся объектам в бухгалтерском и налоговом учете в стоимости капитального строительства, принятых к учету после 01.01.2018. Если нет, то как Обществу учитывать в бухгалтерском и налоговом учете входной НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства после 01.01.2018?

II. Просим разъяснить в каком порядке следует определять налоговую базу по НДС при реализации законченных объектов строительства Общества:

1) как стоимость реализуемых товаров работ услуг, исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ)?

2) как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), при условии, что часть входного НДС по работам, принятым Обществом к учету до 01.01.2018 возмещена из бюджета, а часть входного НДС по работам, принятым Обществом учету после 01.01.2018 учтена в стоимости капитального строительства (в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ)?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при получении налогоплательщиком бюджетных инвестиций из бюджета субъекта Российской Федерации Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно пункту 2.1 статьи 170 Кодекса главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при проведении капитального строительства и (или) приобретении недвижимого имущества за счет бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат. При этом подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

На основании пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" указанные нормы вступили в силу с 1 января 2018 года.

Таким образом, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученных из бюджета субъекта Российской Федерации до 1 января 2018 года, восстановлению не подлежат в случае принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет до 1 января 2018 года.

В то же время положения указанного пункта 2.1 статьи 170 Кодекса применяются в случае, если после 1 января 2018 года налогоплательщиком приобретаются товары (работы, услуги, имущественные права) за счет бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученных из бюджета субъекта Российской Федерации до указанной даты.

В случае, если до 1 января 2018 года налогоплательщиком была перечислена предварительная оплата (частичная оплата) за товары (работы, услуги, имущественные права), принимаемые к учету после указанной даты, и источником указанной оплаты (частичной оплаты) являлись полученные из бюджета субъекта Российской Федерации бюджетные инвестиции на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), то суммы НДС, ранее принятые к вычету по такой предварительной оплате (частичной оплате), следует восстановить для уплаты в бюджет, поскольку на основании вышеуказанного пункта 2.1 статьи 170 Кодекса у налогоплательщика отсутствует право на принятие к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет указанных бюджетных инвестиций.

Что касается определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, созданного или приобретенного за счет бюджетных инвестиций, полученных из бюджета субъекта Российской Федерации, то на основании пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет полученных из бюджета субъекта Российской Федерации бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с этим при реализации налогоплательщиком имущества, учитываемого по стоимости без учета НДС, не имеется оснований для применения порядка определения налоговой базы, установленного пунктом 3 статьи 154 Кодекса, согласно которому налоговая база определяется как разница между рыночной ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), подлежащего учету с учетом уплаченного НДС. В указанном случае налоговая база по НДС определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, без включения в них НДС.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова