Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 ноября 2018 г. N 03-03-07/80830 Об учете в целях налога на прибыль организаций затрат, произведенных бюджетным учреждением

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 ноября 2018 г. N 03-03-07/80830

Департамент налоговой и таможенной политики совместно с Департаментом правового регулирования бюджетных отношений рассмотрел обращение и сообщает следующее.

Согласно положениям пункта 4 статьи 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации объем субсидии на государственное задание за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации рассчитывается в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, утверждаемых с соблюдением общих требований, определенных федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленных сферах деятельности.

При этом положениями абзаца четвертого части 3 статьи 9.2. Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) предусмотрено, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Аналогичные положения установлены в пунктах 11 и 13 Положения о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640).

В соответствии с пунктом 33 Положения N 640 затраты на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения, рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности в случае, если федеральное бюджетное или автономное учреждение оказывает сверх установленного государственного задания государственные услуги (выполняет работы) для физических и юридических лиц за плату, а также осуществляет иную приносящую доход деятельность.

Вышеуказанные нормы применяются для расчета субсидии на государственное задание при формировании обоснований бюджетных ассигнований федерального бюджета на очередной финансовый год и плановый период.

Согласно положениям абзаца четвертого части 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного задания.

При этом законодательством Российской Федерации не предусмотрены положения, устанавливающие обязанность возврата остатков или изменения объема субсидии на государственное задание при наличии остатков средств указанной субсидии в случае полного выполнения (выполнения с учетом допустимых возможных отклонений) учреждением государственного задания.

Кроме того, положениями части 1 пункта 17 статьи 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" установлено, что не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы, при достижении бюджетным учреждением показателей государственного задания, характеризующих объем государственной услуги (работы).

Направления расходования субсидии на государственное задание, в том числе остатков средств указанной субсидии, а также средств от приносящей доход деятельности, предусмотренной уставом учреждения, осуществляется учреждением в соответствии с планом его финансово-хозяйственной деятельности, составляемым и утверждаемым в установленном порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного учреждения, утвержденными приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н.

При этом такое определение направления расходов не должно повлиять на достижение показателей, характеризующих качество и объем оказываемых услуг (выполняемых работ), установленных в государственном задании.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на бюджетные учреждения - получателей средств целевого финансирования в виде субсидий возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, произведенные бюджетными учреждениями за счет средств целевого финансирования, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и не подлежат распределению в пропорции согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ.

Принимая во внимание установленный порядок расчета нормативных затрат на уплату налогов (в том числе налога на имущество и земельного налога), установленный Положением N 640, к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные в пределах нормативов, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий.

Расходы, произведенные сверх нормативных затрат, при условии, что данные расходы относятся и к деятельности, приносящей доход, и к уставной бюджетной деятельности, при их соответствии критериям статьи 252 НК РФ, подлежат распределению в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ. При этом суммы недофинансирования не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов