Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 октября 2018 г. N 03-07-11/74130 О применении налога на прибыль организаций и НДС при оказании коммунальных услуг по отоплению в рамках договоров, заключенных ресурсоснабжающей организацией с собственниками жилых помещений в многоквартирном доме

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 октября 2018 г. N 03-07-11/74130

Вопрос: В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса РФ прошу дать разъяснение по следующему вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В связи с изменениями, внесенными в Жилищный кодекс Федеральным законом от 03.04.2018 N 59-ФЗ, с даты вступления в силу указанных изменений (03.04.2018) общее собрание собственников помещений в многоквартирном доме наделено полномочием принять решение о заключении собственниками помещений в многоквартирном доме, действующими от своего имени, соответственно, договора холодного и горячего водоснабжения, водоотведения, электроснабжения, газоснабжения, отопления (далее - договоры, содержащие положения о предоставлении коммунальных услуг) с ресурсоснабжающими организациями (п. 4.4 ч. 2 ст. 44 Жилищного кодекса РФ).

Соответствующее решение принимается большинством голосов от общего числа голосов лиц, принимающих участие в общем собрании собственников помещений в многоквартирном доме, и оформляется протоколом.

С момента заключения договора, содержащего положения о предоставлении коммунальных услуг, собственником помещения в многоквартирном доме с ресурсоснабжающей организацией соответствующие коммунальные услуги собственнику предоставляются ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ч. 1 ст. 157.2 Жилищного кодекса РФ).

В соответствии с ч. 6 ст. 157.2 Жилищного кодекса РФ договор, содержащий положения о предоставлении коммунальных услуг, между собственником помещения в многоквартирном доме и ресурсоснабжающей организацией заключается на неопределенный срок в соответствии с типовыми договорами, утвержденными Правительством Российской Федерации, при этом заключение договора в письменной форме не требуется.

В свою очередь, до утверждения Правительством Российской Федерации типовых договоров условия договора, содержащего положения о предоставлении коммунальных услуг, определяются в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 03.04.2018 N 59-ФЗ).

В приложении N 2 к Правилам N 354 определены формулы расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению при осуществлении оплаты равномерно в течение календарного года. При наличии приборов учета (коллективного (общедомового) прибора учета тепловой энергии в многоквартирном доме и (или) индивидуального (или) общих (квартирных) приборов учета тепловой энергии) расчет в течение года производится с использованием показателя среднемесячного объема потребления тепловой энергии на отопление за предыдущий год, с корректировкой объема потребления по итогам года до показаний установленных приборов учета за прошедший год. При отсутствии коллективного (общедомового) прибора учета тепловой энергии в многоквартирном доме расчет производится с использованием норматива потребления коммунальной услуги по отоплению и коэффициента периодичности внесения потребителями платы за коммунальную услугу по отоплению.

Таким образом, указанные выше законодательные нормы в совокупности устанавливают обязательные при заключении и исполнении "прямого" договора правила по расчету размера платы за коммунальную услугу по отоплению, выставляемую потребителям - собственникам жилых помещений в многоквартирных домах - ежемесячно равномерно в течение календарного года на основании платежных документов.

Считаю необходимым отметить также, что, как правило, подавляющее большинство помещений в многоквартирных домах не оборудовано индивидуальными и (или) общими (квартирными) приборами учета (распределителями) тепловой энергии, есть также многоквартирные дома, в которых отсутствует коллективный (общедомовой) прибор учета тепловой энергии. С учетом этого, в большинстве случаев при заключении "прямых" договоров у ресурсоснабжающей компании будет отсутствовать информация для достоверного определения объема фактически поставленной тепловой энергии за рассматриваемый месяц в конкретное помещение в многоквартирном доме.

Для целей налога на прибыль датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии со статьей 167 НК РФ на наиболее раннюю из дат: либо на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая приведенные выше положения законодательства, прошу разъяснить, каким образом ресурсоснабжающая организация должна определять налоговую базу по НДС и налоговую базу по налогу на прибыль при реализации коммунальной услуги по отоплению по заключенным в соответствии со статьей 157.2 Жилищного кодекса РФ договорам, содержащим положения о предоставлении коммунальных услуг собственникам жилых помещений в многоквартирных домах:

а) равномерно в течение года в размере платы за коммунальную услугу, определяемую в соответствии с пунктом 42 (1) Правил N 354 и указываемую в платежных документах, выставляемых покупателю (с учетом корректировки объема потребления по итогам года до показаний приборов учета за прошедший год)?

или

б) в течение отопительного периода исходя из условной расчетной величины объема поставленной в конкретном месяце тепловой энергии, определённой самим налогоплательщиком с использованием показаний приборов учета (коллективного (общедомового) прибора учета тепловой энергии в многоквартирном доме и (или) индивидуального (или) общих (квартирных) приборов учета тепловой энергии) или норматива потребления коммунальной услуги с учетом принципов, используемых для определения размера платы за коммунальную услугу по отоплению?

Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость при оказании коммунальных услуг по отоплению (далее - коммунальные услуги) в рамках договоров, заключенных ресурсоснабжающей организацией с собственниками жилых помещений в многоквартирном доме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Пунктом 1 статьи 249 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса). При этом реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, при применении метода начисления выручка от реализации коммунальной услуги подлежит признанию в целях налогообложения прибыли организаций на дату оказания услуги.

При этом, по нашему мнению, при отсутствии приборов учета выручка от реализации коммунальной услуги подлежит признанию в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов потребления коммунальной услуги, а при наличии приборов учета - в суммах, исчисленных исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям соответствующих приборов учета.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при оказании коммунальных услуг налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости фактически оказанных услуг, определяемой в вышеуказанном порядке.

На основании пункта 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В связи с этим в случае, если оплата коммунальных услуг производится равномерно в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком в части, не являющейся оплатой услуг, фактически оказанных в предыдущих налоговых периодах, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 167 Кодекса в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по оплате, частичной оплате, подлежит вычету после даты фактического оказания коммунальных услуг в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова