Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22 ноября 2018 г. N 308-КГ18-11090 по делу N А32-32855/2017 Суд отменил вынесенные ранее судебные решения и направил дело о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку суду необходимо проверить факт осуществления оплаты долей в уставном капитале общества его участниками и дать оценку тому, привело ли уменьшение уставного капитала к образованию экономической выгоды у участников общества

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22 ноября 2018 г. N 308-КГ18-11090

Резолютивная часть определения объявлена 21 ноября 2018 года.

Полный текст определения изготовлен 22 ноября 2018 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Першутова А.Г., Прониной М.В.,

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройнефтегаз - строительное монтажное управление-7" (далее - ООО "Стройнефтегаз - СМУ-7", общество) на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.09.2017 по делу N А32-32855/2017, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.04.2018 по тому же делу

по заявлению общества к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.04.2017 N 14-11/006391 о привлечении к налоговой ответственности.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Стройнефтегаз - строительное монтажное управление-7" - Бельская М.В.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару - Денисаев М.А., Матвиенко А.А., Безруков Д.В., Кубашичева Д.Н.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выслушав объяснения представителя общества и возражения представителей налогового органа на жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении правильности исчисления и полноты уплаты налогов обществом, включая полноту и правильность исполнения обязанностей налогового агента.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 22.02.2017 N 14-11/00287 и принято решение от 11.04.2017 N 14-11/006391 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу предложено уплатить 1 321 622 рубля 08 копеек пени за неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, 2 597 400 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и 400 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.07.2017 N 22-12-989 апелляционная жалоба общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции недействительным.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 22.09.2017, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017, в удовлетворении заявления отказано. Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 02.04.2018 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В. от 16.10.2018 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в соответствии с протоколом общего собрания учредителей от 21.03.2006 N 1 принято решение о создании общества с утвержденным размером уставного капитала 100 000 000 рублей. Учредителями общества являются Волошин Александр Геннадьевич и Черников Евгений Алексеевич, каждый обладающий долей участия в уставном капитале 50 процентов (номинальная стоимость доли каждого 50 000 000 рублей).

Согласно протоколу от 02.07.2015 N 228 учредители общества приняли решение об уменьшении его уставного капитала на сумму 99 900 000 рублей путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества с сохранением размеров этих долей в уставном капитале общества. Таким образом, уставный капитал общества уменьшен до 100 000 рублей с сохранением равных долей участников.

Возврат учредителям части взноса в уставный капитал произведен: по расходному кассовому ордеру от 11.09.2015 N 9 Черникову Е.А. - 49 950 000 рублей, по расходному кассовому ордеру от 11.09.2015 N 8 Волошину А.Г. - 49 950 000 рублей.

Основанием для начисления обществу пени и привлечения к ответственности за неудержание и неперечисление налога в бюджет, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, а также за непредставление информации о невозможности удержать и перечислить налог в бюджет, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, послужил вывод инспекции о том, что при выплате денежных средств гражданам Волошину А.Г. и Черникову Е.А. в размере по 49 950 000 рублей каждому общество в качестве налогового агента было обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. По мнению инспекции, в данном случае налогообложению подлежала вся сумма выплаченных участникам общества денежных средств.

Признавая, что общество не исполнило обязанности налогового агента при выплате указанных денежных сумм, и отказывая в связи с этим в удовлетворении заявления общества, суды исходили из того, что в главе 23 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 146-ФЗ) отсутствовали положения, которые бы позволяли уменьшать выплаты, производимые участниками организации при уменьшении уставного капитала, на затраты, связанные с ранее осуществленными вложениями в уставный капитал.

Как отметили суды, нормы Налогового кодекса не предусматривают освобождение спорных выплат от налогообложения. Ссылка общества на подпункт 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса в редакции Закона N 146-ФЗ судами отклонена, поскольку изменения, внесенные названным Законом, и позволяющие учитывать затраты на вложение имущества в уставный капитал при последующем уменьшении уставного капитала, вступили в силу с 01.01.2016, тогда как выплаты гражданам Волошину А.Г. и Черникову Е.А. произведены в 2015 году.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании статьи 209 Налогового кодекса возникновение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, установленного главой 23 Налогового кодекса, связывается с наличием объекта налогообложения - получением гражданами дохода от соответствующих источников.

Глава 23 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений (до 01.01.2016), не содержала норм, определяющих порядок обложения налогом на доходы физических лиц сумм, получаемых физическими лицами - участниками организации при уменьшении уставного капитала.

Однако это не означает, что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению. Устанавливая налоговые последствия выплаты денежных средств, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 Налогового кодекса общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Приведенное толкование налоговых предписаний, определяющих доход физических лиц при отсутствии в главе 23 Налогового кодекса конкретных правил исчисления налога, согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2015 N 8-ПВ15 и пункте 1 Обзора практики рассмотрении судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015.

Таким образом, судам следовало дать оценку тому, привели ли произведенные выплаты к образованию экономической выгоды у физических лиц и в каком размере, принимая во внимание природу тех операций, в связи с совершением которых участники хозяйственного общества получили денежные средства.

Как вытекает из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 14, пункта 1 статьи 15 и пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, производимое путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников, является обратной операцией по отношению к оплате долей в уставном капитале, осуществляемой участниками при учреждении хозяйственного общества, то есть по существу выступает частичным возвратом ранее внесенного участником вклада (его стоимости).

Учитывая изложенное, если выплаченные гражданину - участнику организации денежные средства не превышают величину произведенного им в соответствующей части вложения, имущественное положение налогоплательщика не улучшается, а приводится в состояние, имевшее место до оплаты доли в уставном капитале, что по смыслу статьи 41 Налогового кодекса свидетельствует об отсутствии дохода.

Иной подход приводил бы к взиманию налога с капитала, а не дохода, то есть к подмене установленного статьей 209 Налогового кодекса объекта налогообложения, и вопреки пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса не позволил бы обеспечить экономически обоснованное налогообложение доходов физических лиц, приводя к повторному налогообложению того дохода, за счет которого участниками общества была осуществлена оплата долей в уставном капитале организации при ее учреждении.

Начиная с 01.01.2016, в подпункте 1 пункта 1 и подпункте 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса (в редакции Закона N 146-ФЗ) законодателем прямо закреплен порядок исчисления налога, который предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением. Однако отсутствие в главе 23 Налогового кодекса до 01.01.2016 конкретных правил исчисления налога при получении физическими лицами - участниками хозяйственного общества денежных средств от уменьшения уставного капитала, не должно рассматриваться в качестве обстоятельства, позволяющего осуществлять налогообложение данных поступлений вопреки статьям 3, 41 и 209 Налогового кодекса.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам на основании представленных налоговым органом и обществом доказательств необходимо проверить факт осуществления оплаты долей в уставном капитале общества его участниками и дать оценку тому, привело ли уменьшение уставного капитала к образованию экономической выгоды у участников общества, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного Краснодарского края от 22.09.2017 по делу N А32-32855/2017, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.04.2018 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судья

А.Г. Першутов

Судья

М.В. Пронина