Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 1 ноября 2018 г. N 03-07-11/78745 О ведении раздельного учета НДС налогоплательщиком, осуществляющим операции, облагаемые НДС и не облагаемые (освобождаемые от налогообложения)

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 1 ноября 2018 г. N 03-07-11/78745

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью Микрокредитная компания (далее - Общество) просит разъяснить применение статей 149, 170 и 171 НК РФ в деятельности Общества.

Помимо основного вида деятельности - деятельности микрофинансовой, а именно предоставления потребительских займов населению в денежной форме, не признаваемых объектом налогообложения НДС (подп. 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), Общество с 2018 года также проводит операции, подлежащие налогообложению НДС - услуги по распространению кросс-продуктов (лотерейных билетов, страховых услуг и т.п.).

Обществом в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации ведется раздельный учет операций, являющихся объектом налогообложения и не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения).

Кроме того, Общество формирует организацию раздельного учета предъявленных Обществу суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения;

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для одновременного использования для операций, признаваемых объектами налогообложения и для операций, не признаваемых объектами налогообложения.

С учетом того, что Налоговым кодексом Российской Федерации не определено понятие "раздельный учет" и не регламентирован порядок его ведения, считаем, что под раздельным учетом можно понимать любую экономически обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели, которую Общество вправе разработать самостоятельно.

Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС Обществу необходимо на стадии совершения хозяйственных операций производить классификацию осуществляемых расходов и устанавливать их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами (доходами). При этом распределение необходимо производить в том налоговом периоде (квартале), в котором признаны расходы, приняты на учет товарно-материальные ценности.

Исходя из понимания статей 149, 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом формируется Методика раздельного учета налога на добавленную стоимость:

- В случае возможности установления факта прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, учет сумм входного налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации;

- Если же расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной налог на добавленную стоимость) к облагаемым или не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, применяется порядок, установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу прямого указания пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указание для учета сумм налога, предъявленных Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций, подлежащих налогообложению содержит подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому относятся к налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), если соответствующие расходы произведены для осуществления операции, признаваемых объектами налогообложения.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено деление на части (доли), отнесение к вычетам не в полном размере сумм налога, предъявленных Обществу, используемых для операций, подлежащих налогообложению.

Но при осуществлении Обществом операций в отношении товаров, работ и услуг, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций согласно пункту 4.1 статьи 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за каждый налоговый период в отдельности.

Часть "входного" налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), подлежит регистрации Обществом в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и в доле налога, которая принимается к вычету.

Расчёт пропорции, в которой НДС принимается к вычету, возможно вычислить следующим образом из математической формулы пункта 4.1 статьи 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации:

Пропорция = Выручка (являющаяся объектом налогообложения НДС) : Выручка ОБЩ, где Выручка (являющаяся объектом налогообложения НДС) - стоимость отгруженных в данном налоговом периоде оказанных услуг, переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (без учета НДС);

Выручка ОБЩ - общая стоимость услуг, имущественных прав, отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде (без учета НДС).

Руководствуясь п. 5.7. Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", просим дать разъяснения по вопросу ниже:

Правильно ли Общество понимает, что:

- формирование обоснованной экономической Методики, позволяющей достоверно определить необходимые показатели для расчета пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сводится к составлению перечня прямых расходов, осуществляемых Обществом, с учетом принципов данного пункта, на основании которого на стадии совершения хозяйственных операций возможно производить классификацию осуществляемых расходов, и относить данные расходы как прямые расходы, используемые для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или как прямые расходы для операций, подлежащих налогообложению; прочие же расходы - признавать косвенными;

- закрепленная в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации методика определения указанной пропорции не носит императивный характер. Данная правовая норма позволяет Обществу применять иную самостоятельно разработанную методику определения пропорции;

- будет ли считаться правомерным предъявление к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров, работ и услуг, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций, в части (доле), сверх расчетной пропорции согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. Обществом возможно предъявление в отношении данных операций к налоговому вычету в полном размере предъявленных Обществу к уплате при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации сумм налога на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не предусмотрено деление на части (доли), отнесение к вычетам не в полном размере сумм налога.

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо о порядке ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) налогоплательщиком, осуществляющим операции, облагаемые НДС и не облагаемые (освобождаемые от налогообложения), и сообщает.

Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов