Международный отчет о практике аудита 1000 "Особенности аудита финансовых инструментов" (с изменениями и дополнениями)

Международный отчет о практике аудита 1000
"Особенности аудита финансовых инструментов"

Международный отчет о практике аудита (МОПА) 1000 "Особенности аудита финансовых инструментов" следует рассматривать вместе с "Предисловием к Сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг". Международные отчеты о практике аудита не возлагают на аудиторов ответственность за соблюдение дополнительных требований, помимо уже содержащихся в Международных стандартах аудита (MCA), и не влияют на обязанность аудитора соблюдать все Международные стандарты аудита, действие которых распространяется на данное аудиторское задание. Международные отчеты о практике аудита предоставляют аудиторам практическую помощь. Предполагается, что они должны распространяться организациями, отвечающими за разработку национальных стандартов, или использоваться при подготовке соответствующих материалов на национальном уровне. Кроме того, они предлагают материалы, которые могут использоваться аудиторскими организациями при разработке своих программ обучения и внутренних указаний.

Введение

1. Финансовые инструменты могут использоваться финансовыми и нефинансовыми организациями любого размера для самых разных целей. У одних организаций имеется значительное число финансовых инструментов и большой объем операций с ними, а другие могут осуществлять лишь незначительное количество операций с финансовыми инструментами. Некоторые организации могут открывать позиции по финансовым инструментам, получая выгоды за счет принятия на себя рисков, тогда как другие могут использовать финансовые инструменты для снижения определенных рисков за счет хеджирования этих рисков или управления ими. Настоящий Международный отчет о практике аудита (МОПА) применим ко всем этим ситуациям.

2. При аудите финансовых инструментов особое значение имеют следующие международные стандарты аудита (MCA):

(a) MCA 540 ¹ устанавливает обязанности аудитора, относящиеся к проверке оценочных значений, в том числе оценочных значений, связанных с финансовыми инструментами, которые оцениваются по справедливой стоимости;

(b) MCA 315 (пересмотренный)² и MCA 330 ³ касаются выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и принятия соответствующих мер в ответ на эти риски;

(c) в MCA 500 ⁴ разъясняется, что входит в понятие аудиторского доказательства, и рассматриваются обязанности аудитора, связанные с разработкой и проведением аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих аудитору сделать обоснованные выводы, которые лягут в основу аудиторского мнения.

3. Цель настоящего отчета состоит в том, чтобы:

(a) предоставить общие сведения о финансовых инструментах (Раздел I);

(b) рассмотреть вопросы аудита, которые следует учитывать в связи с финансовыми инструментами (Раздел II).

Международные отчеты о практике аудита предоставляют аудиторам практическую помощь. Предполагается, что они должны распространяться организациями, отвечающими за разработку национальных стандартов, или использоваться при подготовке соответствующих материалов на национальном уровне. Кроме того, они предлагают материалы, которые могут использоваться аудиторскими организациями при разработке своих программ обучения и внутренних стандартов.

4. Настоящий отчет применим к организациям любого размера, потому что в случае использования финансовых инструментов все организации могут подвергаться риску существенного искажения финансовой отчетности.

5. Указания по проведению оценки⁵, содержащиеся в настоящем отчете, вероятнее всего, будут иметь большее значение для финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости или по которым раскрывается информация об их справедливой стоимости, а указания по направлениям, не связанным с оценкой в равной мере применимы к финансовым инструментам, оцениваемым как по справедливой стоимости, так и по амортизированной стоимости. Кроме того, настоящий отчет применим и к финансовым активам, и к финансовым обязательствам. Настоящий отчет не рассматривает такие инструменты, как:

(a) наиболее простые финансовые инструменты, например денежные средства, обыкновенные займы, торговая дебиторская задолженность и торговая кредиторская задолженность;

(b) инвестиции в долевые инструменты, не обращающиеся на бирже, или

(c) договоры страхования.

6. Кроме того, в настоящем отчете не рассматриваются конкретные вопросы бухгалтерского учета, имеющие отношение к финансовым инструментам, такие как учет хеджирования, прибыли или убытки при первоначальном признании финансового инструмента (часто называемые прибыли или убытки "первого дня"), взаимозачет, переход рисков или обесценение, включая создание резерва под убытки по займам. Хотя эти вопросы могут иметь отношение к бухгалтерскому учету финансовых инструментов в организации, рассмотрение аудитором вопроса о том, как обеспечить соблюдение конкретных требований к бухгалтерскому учету, не обсуждается, поскольку он выходит за рамки настоящего отчета.

7. Аудит в соответствии с Международными стандартами аудита проводится исходя из того, что руководство организации и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, признают за собой определенные обязанности. Эти обязанности включают в себя проведение оценки по справедливой стоимости. Настоящий отчет не возлагает обязанности на руководство или лиц, отвечающих за корпоративное управление, и не заменяет собой законы и нормативные акты, определяющие круг обязанностей указанных лиц.

8. Настоящий отчет разработан в контексте концепций достоверного представления финансовой отчетности общего назначения, однако при определенных обстоятельствах он может оказаться полезным и в случаях использования других концепций подготовки финансовой отчетности, таких как концепции подготовки финансовой отчетности специального назначения.

9. В настоящем отчете в центре внимания находятся предпосылки оценки, а также представления и раскрытия, однако в нем также рассматриваются, хотя и менее подробно, такие предпосылки, как полнота, точность, существование, а также права и обязательства.

10. Финансовые инструменты подвержены влиянию фактора неопределенности оценки, которая определяется в MCA 540 как "присущая оценочным значениям и соответствующей раскрываемой информации неточность измерения"⁶. Неопределенность оценки зависит среди прочих факторов от того, насколько сложным является финансовый инструмент. Характер и степень надежности информации, с помощью которой можно получить подтверждение оценки финансовых инструментов, существенно различаются, что оказывает влияние на неопределенность оценки этих инструментов. В настоящем отчете для обозначения неопределенности оценки, связанной с измерением справедливой стоимости, используется термин "неопределенность оценки".

------------------------------

¹MCA 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации".

²MCA 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения".

³MCA 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".

⁴MCA 500 "Аудиторские доказательства".

⁵ В настоящем отчете термины "оценка" и "измерение" используются в одинаковом значении.

⁶MCA 540, пункт 7(c).

⁷ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты": представление информации", пункт 11.

⁸ Организация, которая проводит ряд операций с финансовыми инструментами с одним и тем же контрагентом, может заключить с этим контрагентом генеральное соглашение о взаимозачете. Такое соглашение предусматривает единый взаиморасчет по всем финансовым инструментам, на которые распространяется действие соглашения, в случае нарушения какого-либо из договоров.

⁹ Ценная бумага, обеспеченная активами, представляет собой финансовый инструмент, обеспеченный пулом базовых активов (известных как залоговое обеспечение, например дебиторская задолженность по кредитным картам или авто кредиты), стоимость и доходность которого формируются за счет этих базовых активов.

¹⁰ Собственный кредитный риск - это величина изменения справедливой стоимости, не связанного с изменением рыночных условий.

¹¹ MCA 200, пункт 15.

¹² В MCA 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" рассматриваются обязанности аудитора, связанные с планированием аудита финансовой отчетности.

¹³MCA 540, пункт 8(a).

¹⁴ Если такое лицо обладает знаниями и опытом в облает аудита и бухгалтерского учета, независимо от того, является ли данное лицо сотрудником организации или привлеченным специалистом, данное лицо рассматривается как входящее в состав аудиторской группы и на него распространяются требования MCA 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности". Если такое лицо обладает знаниями и опытом в другой области (кроме аудита и бухгалтерского учета), такое лицо считается экспертом аудитора и к нему применяются положения MCA 620 "Использование работы эксперта аудитора". В MCA 620 разъясняется, что установление различия между специализацией в области бухгалтерского учета и аудита и знаниями и опытом в другой области представляет собой предмет профессионального суждения, при этом отмечается, что можно установить различие между знанием методов бухгалтерского учета финансовых инструментов (знания и опыт в области бухгалтерского учета и аудита) и владением сложными методами оценки финансовых инструментов (знания и опыт в другой области, кроме бухгалтерского учета и аудита).

¹⁵ MCA 220, пункт 14.

¹⁶ Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, выпущенный Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров, пункты 210.1 и 210.6.

¹⁷ В соответствии с требованиями пункта 18(b) MCA 220 руководитель задания должен удостовериться в том, что в ходе выполнения задания члены аудиторской группы провели надлежащие консультации как внутри аудиторской группы, так и между членами аудиторской группы и другими специалистами соответствующего уровня (из числа сотрудников аудиторской организации или сторонних специалистов).

¹⁸ Работа, выполняемая другими функциями, такими как функция управления рисками, функция анализа моделей и функция технического контроля, также может иметь значение.

¹⁹MCA 540, пункт 8(c).

²⁰MCA 540, пункт 2.

²¹ Требования и указания в отношении факторов риска недобросовестных действий см. в MCA 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности".

²² MCA 330, пункт 18.

²³ В соответствии с требованиями пункта 6(b) MCA 315 (пересмотренного), в качестве процедур оценки риска аудитор обязан выполнять аналитические процедуры, которые будут способствовать оценке риска существенного искажения, чтобы создать основу для разработки и реализации мер в ответ на оцененные риски. Согласно пункту 6 MCA 520 "Аналитические процедуры" аудитор обязан использовать аналитические процедуры при формировании общего вывода в отношении финансовой отчетности. Аналитические процедуры могут выполняться и на других этапах аудита.

²⁴ В пунктах 11-12 и 22-23 MCA 330 установлены требования, касающиеся случая, когда аудитор выполняет процедуры в промежуточный период, и объясняется, как можно использовать такие аудиторские доказательства.

²⁵ В MCA 505 "Внешние подтверждения" рассматриваются вопросы использования аудитором процедур внешнего подтверждения для получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями MCA 330 и MCA 500 "Аудиторские доказательства". См. также бюллетень для сотрудников аудиторских организаций "Новые практические вопросы, возникающие в связи с использованием внешних подтверждений при аудите финансовой отчетности", выпущенный в ноябре 2009 года.

²⁶MCA 540, пункт 8(c).

²⁷ Если аудитор установил, что вследствие высокой степени неопределенности, связанной с оценкой сложных финансовых инструментов, возникает значительный риск, аудитор должен в соответствии с требованиями MCA 540 выполнить процедуры проверки по существу и оценить, достаточно ли полно раскрыта информация о неопределенности оценки этих инструментов. См. MCA 540, пункты 11, 15 и 20.

²⁸MCA 540, пункты 15(a) - (b).

²⁹MCA 540, пункты 12-14.

³⁰ В пунктах А63 - А66 MCA 540 представлены примеры некоторых факторов, которые, возможно, требуется принять во внимание.

³¹ Некоторые информационно-ценовые агентства могут предоставлять пользователям своих данных отчеты, в которых они объясняют, как работают их средства контроля за ценовыми данными, то есть отчеты, составленные в соответствии с требованиями Международного стандарта заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3402 "Отчеты, обеспечивающие уверенность в отношении средств контроля обслуживающей организации". Руководство может запросить такой отчет, а аудитор может рассмотреть вопрос о его получении, чтобы понять, как были подготовлены ценовые данные, и оценить, в какой мере можно полагаться на средства контроля в информационно-ценовом агентстве.

³² В пункте 13(d) MCA 540 приведены требования, которые применяются в том случае, когда аудитор самостоятельно разрабатывает оценку диапазона значений для анализа точечной оценки руководства. Методы оценки, разработанные внешними сторонами и используемые аудитором, при некоторых обстоятельствах могут быть отнесены к работе, выполненной экспертом аудитора, и в таком случае на них распространяются требования MCA 620.

³³ См., например, требования, касающиеся оценки аудитором использованного руководством допущения в отношении значительных рисков, в пункте 15 MCA 540.

³⁴ См. MCA 540, пункт А107.

³⁵MCA 540, пункт 13(c).

³⁶MCA 540, пункт 13(d).

³⁷MCA 705 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

³⁸ См. пункты 4 и А2 MCA 200.

³⁹ В соответствии с пунктом 20 MCA 540 аудитор обязан выполнить дополнительные процедуры в отношении раскрываемой информации, относящейся к оценочным значениям, в связи с которыми возникают значительные риски. Эти процедуры проводятся для того, чтобы оценить, является ли достаточным раскрытие в финансовой отчетности информации относительно неопределенности оценки в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

⁴⁰MCA 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление".

⁴¹MCA 540, пункт 22. В пункте 4 MCA 580 "Письменные заявления" указано, что сами по себе письменные заявления руководства не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств по каким-либо затрагиваемым в них вопросам. Если аудитор не имеет возможности иным образом получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, это может привести к ограничению объема аудита, что может отразиться на аудиторском заключении (см. MCA 705 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении").

⁴²MCA 580, пункт 13.

⁴³ В пункте А80 MCA 540 приведены примеры процедур, которые могут оказаться надлежащими при данных обстоятельствах.

⁴⁴ В MCA 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля" установлены требования и представлены указания, касающиеся информирования руководства о недостатках в системе внутреннего контроля, а лиц, отвечающих за корпоративное управление, - о значительных недостатках в системе внутреннего контроля. В нем разъясняется, что недостатки в системе внутреннего контроля могут быть выявлены в ходе выполнения аудитором процедур оценки рисков в соответствии с MCA 315 (пересмотренным) или на любом другом этапе проведения аудита.

⁴⁵ Например, согласно требованиям MCA 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности", аудиторы обязаны определить, имеется ли у них обязанность по информированию внешних по отношению к организации сторон о выявленных случаях несоблюдения (или о подозрениях в несоблюдении) законов и нормативных актов. Кроме того, требования, касающиеся информационного взаимодействия аудитора с органами банковского надзора или иными органами, во многих странах могут быть установлены законом, соответствующим документом надзорного органа, официальным соглашением или протоколом.

------------------------------