Приложение. Оценка справедливой стоимости и раскрытие информации при применении разных концепций подготовки финансовой отчетности

Приложение
(см. пункт А1)

Оценка справедливой стоимости и раскрытие информации при применении разных концепций подготовки финансовой отчетности

В данном Приложении в справочном порядке рассматриваются правила оценки справедливой стоимости и раскрытия информации с точки зрения разных концепций подготовки финансовой отчетности.

1. Разные концепции подготовки финансовой отчетности требуют или допускают множество вариантов оценки справедливой стоимости и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Они также различаются по объему указаний в отношении основ оценки активов и обязательств и раскрытия информации. Одни из них содержат указания предписывающего характера, другие - общего, третьи не содержат вообще никаких указаний. Кроме того, в некоторых отраслях существует вполне определенная практика расчета оценок справедливой стоимости и раскрытия соответствующей информации.

2. В разных концепциях подготовки финансовой отчетности могут использоваться разные определения термина "справедливая стоимость" (в том числе применительно к разным активам, обязательствам или раскрываемой информации в рамках какой-то конкретной концепции). Например, МСФО (IAS) 39¹ определяет справедливую стоимость как "сумму, за которую актив может быть обменен или в которой обязательство может быть урегулировано в результате осуществления операции между не зависящими друг от друга сторонами, осведомленными об условиях операции и желающими совершить такую операцию". Как правило, справедливая стоимость подразумевает текущую операцию, а не осуществление расчетов на какую-то дату в прошлом или в будущем. Следовательно, процесс оценки справедливой стоимости заключается в определении расчетной цены, по которой такая операция может быть совершена. Более того, в разных концепциях подготовки финансовой отчетности могут использоваться такие термины, как "стоимость, характерная для организации", "потребительная стоимость" или аналогичные термины, но они в равной степени соответствуют понятию справедливой стоимости, предусмотренному настоящим стандартом.

3. Разные концепции подготовки финансовой отчетности могут содержать разные требования, касающиеся изменений в оценках справедливой стоимости, происходящих с течением времени. Например, одна концепция может требовать отражать изменения в оценках справедливой стоимости определенных активов или обязательств непосредственно в составе собственного капитала, другая - в составе прибыли. В некоторых концепциях решение о том, использовать ли учет по справедливой стоимости, а если использовать, то каким образом, зависит от намерения руководства реализовать конкретный план действий в отношении определенного актива или обязательства.

4. Разные концепции подготовки финансовой отчетности могут требовать рассчитывать конкретные оценки справедливой стоимости и раскрывать информацию о них в финансовой отчетности, а также могут в разной степени требовать или разрешать их. Концепции подготовки финансовой отчетности могут:

- устанавливать требования об оценке, представлении и раскрытии определенной информации, включенной в финансовую отчетность, или информации, раскрытой в примечаниях к финансовой отчетности или представленной в качестве дополнительной;

- разрешать некоторые оценки справедливой стоимости по усмотрению организации или только при соблюдении определенных критериев;

- предписывать конкретный метод определения справедливой стоимости, например независимую оценку, или определенные способы применения метода дисконтированных денежных потоков;

- разрешать выбирать метод определения справедливой стоимости из нескольких альтернативных (критерии выбора могут быть как определенными, так и неопределенными);

- не содержать никаких указаний насчет оценки справедливой стоимости или раскрытия информации о ней, кроме указаний на порядок, установленный, например, отраслевой практикой.

5. Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности допускают, что обязательным условием для требования или разрешения проводить оценку справедливой стоимости и раскрывать соответствующую информацию является надежное определение справедливой стоимости. В отдельных случаях от данного условия можно отступить, например, если у актива или обязательства отсутствует котируемая рыночная цена на активном рынке, а иные методы достоверной оценки справедливой стоимости явно непригодны или не могут быть применены. Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности могут устанавливать иерархию справедливой стоимости, которая классифицирует исходные параметры определения справедливой стоимости от наблюдаемых исходных параметров, основанных на данных о котируемых ценах и активных рынках, до ненаблюдаемых исходных параметров, отражающих собственные суждения организации о допущениях, которые использовали бы участники рынка.

6. Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности требуют внесения определенных корректировок или изменений в информацию об оценке стоимости либо содержат иные рекомендации применительно к конкретным активам или обязательствам. Например, отражение в учете инвестиционного имущества может требовать внесения корректировок в оцененную рыночную стоимость, таких как корректировка расчетной цены закрытия при продаже, корректировка, связанная с состоянием и местонахождением такого имущества, и иных корректировок. Точно так же в отсутствие активного рынка для того или иного конкретного актива для получения более приемлемой оценки справедливой стоимости может потребоваться скорректировать или изменить опубликованные котировки. Например, рыночные котировки могут не отражать справедливую стоимость, если операции на рынке проводятся редко, рынок еще не сформировался или количество продаваемых на нем товаров незначительно по сравнению с общим количеством имеющихся товаров. Следовательно, может потребоваться корректировка или изменение таких рыночных цен, а для этого может потребоваться воспользоваться альтернативными источниками информации о рынке. Кроме того, в некоторых случаях для определения справедливой стоимости или возможного обесценения актива или обязательства может потребоваться учесть представленное по нему обеспечение (например, обеспечение по определенным видам инвестиций в долговые инструменты).

7. В большинстве концепций подготовки финансовой отчетности в основе оценки справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности организации, отсутствии у нее какого бы то ни было намерения или необходимости в ликвидации, существенном сокращении объемов деятельности или совершении какой-либо сделки на невыгодных условиях. Поэтому в данном случае справедливая стоимость не будет той суммой, которую организация получила или заплатила бы в рамках вынужденной сделки, принудительной ликвидации или продажи в случае банкротства. С другой стороны, следствием общеэкономической ситуации или ситуации в конкретной отрасли может стать отсутствие ликвидности на рынке, в связи с чем для прогнозирования справедливой стоимости должны использоваться заниженные, а иногда и очень заниженные цены. Вместе с тем при определении справедливой стоимости активов и обязательств, если это предписывается или допускается применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, организация должна учитывать текущую экономическую ситуацию или ситуацию с операционной деятельностью, однако такая концепция может как предусматривать порядок такого учета, так и не предусматривать его. Например, планы руководства по ускоренной продаже того или иного актива с целью достижения определенной бизнес-цели могут иметь большое значение для определения справедливой стоимости такого актива.

Распространенность оценок справедливой стоимости

8. Концепции подготовки финансовой отчетности всё большее внимание уделяют теме оценки и раскрытия информации о справедливой стоимости. Справедливая стоимость может отражаться в финансовой отчетности разными способами и по-разному влиять на порядок подготовки последней, в том числе посредством оценки по справедливой стоимости:

- определенных активов или обязательств, таких как ликвидные ценные бумаги или обязанности по исполнению обязательства по финансовому инструменту, которые регулярно или периодически оцениваются на основе текущих рыночных цен;

- определенных компонентов собственного капитала, например, при учете для целей признания, оценки и представления некоторых финансовых инструментов, имеющих признаки собственного капитала, таких как облигации, которые их держатель может конвертировать в обыкновенные акции эмитента;

- определенных активов или обязательств, приобретенных в ходе сделки по объединению бизнеса; например, первоначальное определение гудвила, возникающего при приобретении организации в ходе объединения бизнеса, обычно производится исходя из оцененной справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств и справедливой стоимости переданного возмещения;

- определенных активов или обязательств, однократно скорректированных до справедливой стоимости; некоторые концепции подготовки финансовой отчетности могут предусматривать использование оценки справедливой стоимости для определения суммы корректировки актива или группы активов в рамках определения обесценения актива, например тестирования обесценения гудвила, приобретенного в ходе объединения бизнеса, исходя из справедливой стоимости конкретной работающей организации или отчитывающегося подразделения, который затем распределяется между группами активов и обязательств такой организации или такого подразделения, с тем чтобы получить предполагаемую величину гудвила для целей ее сравнения с отраженной;

- укрупненных позиций активов и обязательств. В определенных обстоятельствах для оценки вида или группы активов или обязательств требуется укрупнить значения справедливой стоимости отдельных активов или обязательств, входящих в такой вид или группу. Например, в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности организации оценка диверсифицированного кредитного портфеля может проводиться исходя из справедливой стоимости отдельных категорий кредитов, составляющих такой портфель;

- информации, раскрытой в примечаниях к финансовой отчетности или представленной в качестве дополнительной, но не признанной в финансовой отчетности.

------------------------------

1 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".