Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 28 марта 2019 г. N 03-07-08/21484 О применении НДС при оказании российской организации иностранной организацией с 1 января 2019 г. услуг в электронной форме, а также иных услуг, местом реализации которых признается территория РФ

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 28 марта 2019 г. N 03-07-08/21484

Вопрос: Акционерное общество просит разъяснить порядок применения налогового законодательства, исходя из следующего.

Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российского Федерации" внесены изменения в ст. 174.2 НК РФ.

В соответствии с новой редакцией данной статьи, начиная с 01.01.2019 при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС с указанных услуг возлагается на иностранную организацию.

Согласно п. 4.6 ст. 83 НК РФ иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме (далее - электронные услуги), указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Одновременно в НК РФ сохранены положения о том, что российская организация обязана выполнять обязанности налогового агента при приобретении у иностранных организаций услуг, которые не являются электронными (например, консультационные, управленческие, инжиниринговые и т.п. услуги) (далее - неэлектронные услуги).

В частности, п. 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 этой же статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

С учетом приведенных норм, иностранная организация, оказывающая на территории РФ электронные услуги российским организациям, обязана самостоятельно уплачивать НДС только в отношении электронных услуг.

Указанный вывод подтверждается нормами абз. 16 п. 1 и п. 3 ст. 174.2 НК РФ, в силу которых у иностранной организации отсутствует обязанность по исчислению и уплате НДС с услуг, которые не относятся к электронным; в этом случае обязанность по исчислению и уплате налога выполняет налоговый агент.

Постановка на учет иностранной организации предусмотрена также только в отношении электронных услуг в связи со спецификой данного вида деятельности. В отношении других видов деятельности, не связанных с оказанием электронных услуг, НК РФ таких требований не устанавливает.

Статья 83 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с исполнением иностранно; организацией обязанности по уплате НДС. Эти вопросы регулируются ст. ст. 161, 172.4 НК РФ, которые предусматривают, что российские организации освобождены от обязанностей налогового агента только в части электронных услуг.

Таким образом, постановка иностранной организации на учет в связи с оказанием электронных услуг не означает, что иностранная организация обязана самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в отношении неэлектронных услуг. В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ при приобретении российской организацией неэлектронных услуг исчислять, удерживать и уплачивать НДС должен налоговый агент, т.е. организация, являющаяся источником выплаты дохода.

Такой подход подтверждается разъяснениями Минфина РФ (письма от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 06.10.2008 N 03-07-08/224), согласно которым обязанности по исчислению и уплате НДС возлагаются на российскую организацию в качестве налогового агента, приобретающую проектные услуги у иностранной организации, которая состоит на учете в налоговых органах в связи с наличием постоянного представительства в РФ и оказывает услуги без участия этого представительства.

Из взаимосвязи приведенных норм следует, что воля законодателя не была направлена на то, чтобы иностранные организации самостоятельно исчисляли и уплачивали НДС по всем налогооблагаемым операциям. Целью введения специального регулирования является налоговый контроль исчисления и уплаты НДС в отношении электронных услуг.

Принимая во внимание вышеуказанное, руководствуясь принципом всеобщности и равенства налогообложения, Общество полагает, что на иностранную организацию, поставленную на учет в связи с оказанием электронных услуг, не возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении всех оказываемых ею услуг (электронных и неэлектронных услуг), местом реализации которых признается территория РФ. При приобретении у иностранной организации неэлектронных услуг у российской организации - покупателя возникают обязанности налогового агента.

С учетом изложенного, в целях единообразия правоприменения, просим разъяснить обязана ли иностранная организация, поставленная на учет в связи с оказанием электронных услуг, исчислять и уплачивать НДС в отношении оказываемых ею неэлектронных услуг, местом реализации которых признается территория РФ? Либо такая обязанность остается у российской организации в качестве налогового агента?

Ответ: В связи с письмом о применении #на добавленную стоимость (далее - НДС) при оказании российской организации иностранной организацией с 1 января 2019 года услуг в электронной форме, а также иных услуг, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается территория Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

На основании положений статьи 174.2 Кодекса начиная с 1 января 2019 года при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, при приобретении с 1 января 2019 года российской организацией у иностранной организации услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации не возникает.

В случае, если иностранная организация оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких иных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина