Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 апреля 2019 г. N 03-07-11/27007 О рассмотрении предложения об освобождении от налогообложения НДС операций по безвозмездной передаче концессионером концеденту результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, а также отсутствии обязанности по восстановлению НДС, принятого к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в случае осуществления указанных операций

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 апреля 2019 г. N 03-07-11/27007

Вопрос: Перечень поручений по реализации Послания Президента Федеральному Собранию от 27 февраля 2019 года содержит поручение "предоставление застройщикам возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, понесённых в связи со строительством объектов социальной инфраструктуры, передаваемых в государственную или муниципальную собственность, а также освобождение операций по передаче таких объектов от обложения налогом на добавленную стоимость" (Пр-294, п. 2а-8).

Одновременно с этим необходимо отметить, что согласно статье 18 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" договоры о подключении (технологическом присоединении) к централизованным системам водоснабжения, договоры о подключении (технологическом присоединении) к централизованным системам водоотведения заключаются в соответствии с типовыми договорами, утвержденными Правительством Российской Федерации. При этом согласно Постановлению Правительства РФ от 29.07.2013 N 645 "Об утверждении типовых договоров в области холодного водоснабжения и водоотведения" подключение (технологическое присоединение) объекта осуществляется в точке (точках) подключения объекта, располагающейся на границе земельного участка, а в случае подключения (технологического присоединения) многоквартирного дома точка подключения (технологического присоединения) объекта может быть определена на границе инженерно-технических сетей холодного водоснабжения, находящихся в таком многоквартирном доме. Также согласно типовому договору до точки подключения объекта заказчика осуществляет мероприятия организация водопроводно-канализационного хозяйства. Таким образом, для объектов коммунальной инфраструктуры, как правило, застройщиком является ресурсоснабжающая организация.

В связи с изложенным, просим учесть при выполнении поручения это обстоятельство, а также учесть особенности деятельности ресурсоснабжающей организации в качестве концессионера.

В прошлом году уже был сделан первый шаг по снижению налоговой нагрузки при передаче инфраструктуры при трансформации договора аренды в концессионное соглашение. Так, согласно пункту 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 12.11.2018 N 414-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части недопущения повторного налогообложения налогом на добавленную стоимость при преобразовании арендных соглашений в концессионные") не облагается НДС передача на безвозмездной основе органам государственной власти и (или) органам местного самоуправления результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем в соответствии с договорами аренды, а также объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений.

Также исключена необходимость восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам) в случае дальнейшего использования основных средств, имущественных прав (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Однако эти изменения не решили другую проблему, возникающую в рамках концессионных отношений уже после трансформации из договоров аренды или в рамках вновь заключенных соглашений.

В соответствии с частью 15 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концессионер обязан осуществить государственную регистрацию права собственности концедента на созданный объект концессионного соглашения в срок, не превышающий один месяц с даты ввода данного объекта в эксплуатацию.

Одновременно с этим в соответствии со статьей 6 Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестору принадлежат права собственности на результаты капитальных вложений. Исходя из этого, созданные в рамках концессионных отношений объекты до регистрации права собственности концедента принадлежат концессионеру. Смена собственника такого объекта в соответствии со статьей 39 НК РФ признается реализацией товаров, работ или услуг и как следствие влечет возникновение налоговой базы по НДС.

Безвозмездная передача результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ не облагается НДС, однако использование товаров, работ и услуг в необлагаемых операциях ведет к восстановлению НДС, ранее принятому к вычету, то есть все равно приводит к уплате налога. Это приводит к увеличению затрат ресурсоснабжающей организации и в условиях ограничения роста тарифов на услуги теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, снижает темпы модернизации объектов в этих социально значимых отраслях. Например, управляемое общество АО ООО только в 2018 году ввело в эксплуатацию созданных и реконструируемых объектов концессионного соглашения на сумму более 1 млрд рублей, что приведет к необходимости восстанавливать НДС при передаче имущества муниципальному образованию.

В соответствии с вышеизложенным, просим дополнить пункт 2 статьи 146 НК РФ случаями безвозмездной передачи результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем в соответствии с концессионным соглашением и регистрации в отношении них права государственной или муниципальной собственности, а также внести изменения в подпункт 2 пункта 3 статьи 170 и пункт 10 статьи 171.1 НК РФ с целью исключения необходимости восстанавливать в этих случаях ранее принятые к вычеты суммы НДС.

Ответ: В связи с письмом с предложением по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) в части освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) операций по безвозмездной передаче концессионером концеденту результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, а также отсутствии обязанности по восстановлению НДС, принятого к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в случае осуществления указанных операций Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения регулируются статьей 174.1 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, согласно нормам данной статьи Кодекса при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) объекта концессионного соглашения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в случае использования такого объекта для операций, подлежащих налогообложению НДС.

Что касается восстановления указанных сумм НДС при возникновении права собственности концедента на объект концессионного соглашения, то на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и статьи 171 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Поэтому если в рамках концессионного соглашения объект концессионного соглашения, принадлежащий на праве собственности концеденту, используется концессионером для операций, подлежащих налогообложению НДС, то суммы НДС, принятые к вычету концессионером при его создании и (или) реконструкции, при возникновении права собственности концедента на этот объект восстановлению не подлежат.

Таким образом, порядок применения НДС в отношении операций по безвозмездной передаче концессионером концеденту результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов концессионного соглашения, в том числе объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, в достаточной мере урегулированы нормами главы 21 Кодекса.

В связи с этим вносить в Кодекс вышеуказанные изменения не требуется.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина