"Новые сроки и порядок перечисления НДФЛ с 2023 года" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2022 г.

"Новые сроки и порядок перечисления НДФЛ с 2023 года" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Налоговые агенты по НДФЛ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Изменениям в сроках и порядке перечисления НДФЛ посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какие сроки установлены для исполнения налоговым агентом обязанностей по уплате НДФЛ?

- Исчисление налога производится на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ), удержание - при фактической выплате дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

- Из Налогового кодекса исключены особенности определения даты получения дохода в виде оплаты труда...

- Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

Сейчас датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные в соответствии с трудовым договором трудовые обязанности (п. 2 ст. 223 НК РФ).

С 2023 года п. 2 ст. 223 НК РФ Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ признан утратившим силу. Будет действовать общеустановленный порядок определения даты получения дохода.

- То есть и для аванса, и для премий, и для зарплаты?

- Точно так. Для дохода в денежной форме датой его получения будет дата его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Это означает, что налоговому агенту необходимо удерживать НДФЛ и при перечислении аванса (заработной платы за первую половину месяца).

Независимо от периода, за который начислена премия (ежемесячная, квартальная, за полугодие, годовая, единовременная), датой ее получения будет день выплаты дохода.

Если часть зарплаты выплачивается в натуральной форме, датой получения дохода станет дата передачи такого дохода (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). НДФЛ, как и в настоящее время, должен быть удержан из доходов, выплачиваемых в денежной форме.

- С доходов 2023 года вводятся новые сроки перечисления НДФЛ?

- Да. Предусматривается три временных периода для перечисления НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ).

Исчисленный и удержанный за период с 1 по 22 января налог перечисляется не позднее 28 января. Впервые по новым правилам предстоит перечислить НДФЛ не позднее 30 января 2023 года (с учетом выходных дней).

За последующие месяцы года (февраль - декабрь) исчисленный и удержанный налог за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца перечисляется не позднее 28-го числа текущего месяца.

И, наконец, налог, исчисленный и удержанный за период с 23 по 31 декабря, нужно перечислить не позднее последнего рабочего дня календарного года. Как данный срок будет соблюдаться на практике, сказать пока затруднительно.

- Какие сроки перечисления НДФЛ при выплате пособий по временной нетрудоспособности и оплате отпусков?

- До 2023 года НДФЛ, удержанный с отпускных, с пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), можно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.

С 2023 года в отношении этих доходов будут действовать общие сроки перечисления НДФЛ.

- Отдельные правила сохранены в отношении сроков перечисления НДФЛ налоговыми агентами, указанными в ст. 226.1 НК РФ?

- Для брокеров, депозитариев, доверительных управляющих срок перечисления НДФЛ тоже меняется (п. 4 ст. 214.9, п. 9 ст. 226.1 НК РФ, Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ).

Было - не позднее месяца, стало - не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, в котором состоялось соответствующее событие, например, выплата дохода.

Иными словами, по всем доходам, выплаченным, скажем, в феврале 2023 года, перечислить НДФЛ нужно будет не позднее 28 марта 2023 года. В этом смысле срок уплаты стал более удобным для этой категории налоговых агентов. Поскольку теперь срок уплаты соотносится не с каждой датой выплаты, а с выплатами за месяц.

- Налоговая ставка зависит от величины доходов физлица?

- Налоговая ставка составляет:

- 13% - для доходов до 5 млн рублей включительно;

- 650 000 рублей и 15% с суммы превышения доходов 5 млн рублей (ст. 224 НК РФ).

Для целей применения налоговой ставки доходы, полученные работником от обособленного подразделения и головной организации, суммируются. Также суммируются доходы работника, который в течение налогового периода увольнялся из организации, но заново был принят на работу в организацию или ее обособленное подразделение.

- При трудоустройстве к новому работодателю необходимо ли представлять справку о доходах и НДФЛ, который был выплачен на предыдущем месте работы, чтобы подтвердить, что доход не превысил 5 млн?

- Справка о доходах и суммах налога физического лица не упомянута в перечне документов, которые работник обязан предъявить работодателю при приеме на работу. Работодатель не вправе требовать при трудоустройстве какие-либо документы, не предусмотренные Трудовым кодексом (ч. 3 ст. 65 ТК РФ).

Справка о доходах с предыдущего места работы требуется для целей предоставления налоговым агентом стандартных налоговых вычетов (п. 3 ст. 218 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс прямо предусматривает, что новый работодатель исчисляет сумму НДФЛ без учета доходов, полученных работником от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Даже если работник представил справку по предыдущему месту работы, согласно которой доход превысил 5 млн рублей, новый работодатель к выплачиваемым доходам должен применять налоговую ставку 13% до момента превышения суммы выплаченных им доходов 5 млн рублей.

- А если новый работодатель является правопреемником предыдущего работодателя, полученные работником суммы доходов также не учитываются в целях определения ставки по НДФЛ?

- Не учитываются. При определении суммы доходов (налоговых баз) в целях ст. 224 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, в частности, по предыдущему месту работы в другой организации, налоговым агентом не учитываются.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для нее является период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации (п. 3.5 ст. 55 НК РФ).

Доходы, полученные физическим лицом от реорганизованной организации, не учитываются налоговым агентом - правопреемником реорганизованной организации при определении размера налоговой ставки в отношении доходов, выплачиваемых такому физическому лицу (письмо Минфина России от 10.03.2022 N 03-04-06/17269).

- Что меняется в порядке исчисления НДФЛ с 2023 года?

- C доходов, полученных c 2023 года, при исчислении НДФЛ налоговыми агентами ставки, установленные абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 224 НК РФ либо абзацами вторым и третьим п. 3.1 ст. 224 НК РФ, станут применяться не к отдельным налоговым базам, а к их совокупности.

Для определения ставки налоговый агент должен будет учитывать суммы всех выплачиваемых физическому лицу доходов. В том числе тех, в отношении которых формируются отдельные налоговые базы (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ).

- Из правил суммирования доходов есть исключения?

- Исключение - налоговая база по доходам от долевого участия (дивидендов). Как и в настоящее время, она будет рассчитываться налоговым агентом отдельно от других баз (п. 3 ст. 214 НК РФ, письмо ФНС России от 23.06.2021 N БС-4-11/8784@).

Также отдельно облагаются доходы:

- от продажи имущества (за исключением ценных бумаг);

- в виде имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения;

- в виде страховых выплат по договорам страхования и пенсионного обеспечения.

Для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации в отношении доходов от продажи имущества, доходов в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также подлежащих налогообложению доходов, полученных в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению, применяется ставка 13% (п. 1.1 ст. 224 НК РФ). Причем данная норма не содержит каких-либо исключений по подаркам, выдаваемым работодателями своим работникам.

Доходы физического лица, в отношении которых формируется отдельная налоговая база и к которой применяются ставки 9%, 30%, 35%, в совокупность налоговых баз не включаются.

- Предположим, в течение дня физическому лицу выплачиваются доходы в разных подразделениях организации, которые могут относиться к разным налоговым базам. При этом общая сумма доходов с начала налогового периода может превысить 5 млн рублей. Какую ставку применять налоговому агенту, если на момент выплаты общая сумма дохода еще не известна?

- С 2023 года в такой ситуации с выплачиваемых доходов допустимо исчислять и удерживать НДФЛ по ставке 15%. При этом до представления в инспекцию уведомления об исчисленной сумме налога рекомендуется производить уточнение размера ставки с учетом фактической величины совокупности налоговых баз. При возникновении излишнего удержания суммы налога с соответствующих видов дохода - возвращать ее физическому лицу.

Иной порядок может привести к возникновению ситуации недоудержания налога.

- Кем определяется окончательный размер налоговой ставки и суммы налога?

- Налоговым органом с учетом совокупности налоговых баз по доходам физического лица (ст. 210 НК РФ). И с учетом доходов от разных источников. Например, от выполнения трудовых обязанностей, от операций с ценными бумагами, а также доходов по вкладам в банках.

Если размер облагаемых доходов физического лица превысит 5 млн рублей, то НДФЛ с суммы превышения будет исчислен налоговым органом по ставке 15%. В таком случае НДФЛ должен быть уплачен физическим лицом на основании налогового уведомления, полученного от налогового органа (п. 6 ст. 228 НК РФ).

- В чем специфика перечисления НДФЛ организацией, в состав которой входят обособленные подразделения?

- Российские организации, имеющие обособленные подразделения, перечисляют исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

- Как исчисляется НДФЛ, подлежащий перечислению по месту нахождения обособленного подразделения?

- Исходя из сумм доходов физических лиц. Речь идет о доходах по всем договорам, заключенным с физическими лицами в этом обособленном подразделении (а не только о доходах по трудовым договорам).

При этом, по общему правилу, важно не место заключения с физическим лицом трудового договора, а место работы, указанное в трудовом договоре в соответствии со ст. 57 ТК РФ.

Если работа носит разъездной характер, налог следует перечислять по месту нахождения того подразделения, в котором заключен договор.

С 2023 года перечисляемая организацией сумма НДФЛ в качестве единого налогового платежа зачитывается налоговым органом в бюджет по месту нахождения организации и в бюджеты по месту нахождения ее обособленных подразделений на основе указанных принципов.

Выбор ответственного подразделения будет в большей степени иметь значение для определения места сдачи формы 6-НДФЛ, поскольку перечисление НДФЛ будет происходить в целом по организации в качестве единого налогового платежа.

- Как определяется сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, в случае выплаты доходов по договорам гражданско-правового характера, заключаемым физическим лицом с обособленным подразделением организации?

- Порядок перечисления НДФЛ организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, регулируется п. 7 ст. 226 НК РФ.

Перечисление НДФЛ организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов производится в аналогичном порядке. Об этом сказано в п. 16 ст. 226.1 НК РФ.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами таким обособленным подразделением.

В п. 7 ст. 226 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 16.04.2022 N 96-ФЗ. После 16 мая 2022 года сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с физическими лицами или с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со ст. 226.1 НК РФ).

В новой редакции п. 7 ст. 226 НК РФ появились положения, касающиеся порядка определения НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, с сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со ст. 226.1 НК РФ).

Однако, как уже сказано выше, порядок перечисления НДФЛ налоговыми агентами - организациями, имеющими обособленные подразделения, по доходам физических лиц от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, производится в том же порядке, что и по другим договорам гражданско-правового характера.

Поправки вступили в силу в течение налогового периода 2022 года. Подобный порядок вступления в силу может применяться для тех актов, которые улучшают положение налогоплательщиков (абзац четвертый п. 1 ст. 5 НК РФ).

Можно предположить, что внесенные изменения носят уточняющий характер, подтверждают их применимость в том числе к доходам, предусмотренным ст. 226.1 НК РФ. При таком толковании никаких изменений в порядке перечисления НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений организаций не произошло.

Вместе с тем, принятая редакция о выплате доходов по договорам, заключаемым обособленным подразделением от имени такой организации с организациями, не является удачной и создала сомнения в части определения источника дохода физического лица.

- Верно ли, что с 2023 года снят запрет на перечисление НДФЛ налоговыми агентами за счет собственных средств?

- Оплата задолженности по НДФЛ третьим лицом (не налоговым агентом), например, уплата НДФЛ за индивидуального предпринимателя, уплата НДФЛ за физическое лицо, когда оно самостоятельно уплачивает НДФЛ, возможна и в настоящее время (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Уплата НДФЛ может быть произведена за физическое лицо после определения его налоговых обязательств (письмо ФНС России от 09.03.2021 N БС-4-11/2958@).

П. 9 ст. 226 НК РФ не допускал уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов. Исключением было доначисление НДФЛ по итогам налоговой проверки налогового агента при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ, которым вводится обязанность уплаты налогов посредством перечисления единого налогового платежа, п. 9 ст. 226 НК РФ признан утратившим силу с 2023 года.

Перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога может быть произведено иным лицом. Правила об исполнении обязанности по уплате налога, предусмотренные ст. 45 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов (п. 1, 16 ст. 45 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ).

Тем самым из НК РФ исключен запрет на уплату налоговым агентом по своей инициативе НДФЛ за счет собственных средств.

Уплата налоговым агентом НДФЛ за физическое лицо, уплата третьим лицом НДФЛ за налогового агента в качестве единого налогового платежа станет возможной не только в части НДФЛ, доначисленного налоговому агенту по результатам налоговой проверки.

При этом исключение п. 9 из ст. 226 НК РФ не означает запрета налоговым органом осуществлять взыскание с налогового агента неудержанных сумм НДФЛ.

- Будет ли признаваться доходом физлица оплата за него НДФЛ?

- В целях главы 23 НК РФ согласно п. 5 ст. 208 НК РФ доходами не признаются доходы в виде сумм:

- налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с НК РФ за налогоплательщика иным физическим лицом;

- уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом.

В расчете по форме 6-НДФЛ указанные доходы не отражаются.

В иных случаях формально возникает налогооблагаемый "доход" в виде сумм НДФЛ, уплаченных организацией за физическое лицо, помимо НДФЛ, доначисленного по результатам налоговой проверки организации как налогового агента.