"Об изменениях в НДФЛ, курсовых разницах и едином налоговом платеже" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2022 г.

"Об изменениях в НДФЛ, курсовых разницах и едином налоговом платеже"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В декабре 2022 года приняты поправки в НК РФ, которые повлияют на порядок учета курсовых разниц, исчисления НДФЛ налоговыми агентами. Кроме того, начинает формироваться методология работы с единым налоговым счетом. Произошедшим изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Планировалось, что с 2023 года НДФЛ станет исчисляться налоговым агентом с учетом совокупности налоговых баз_

- Переходный период исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлен в ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ. Согласно данной норме в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 годах, при исчислении НДФЛ налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим п. 1 либо абзацами вторым и третьим п. 3.1 ст. 224 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

Однако переходный период продлили еще на один год - до 2024 года (ст. 2 Федерального закона от 19.12.2022 N 523-ФЗ).

Таким образом, в 2023 году налоговыми агентами ставки НДФЛ будут применяться также, как и в 2021-2022 годах - к каждой налоговой базе отдельно.

- Может ли налоговый агент рассчитывать НДФЛ с учетом совокупности соответствующих налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, с 2023 года?

- Нет. Порядок исчисления налога - это обязательный элемент налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Произвольно изменять его, в том числе по заявлению налогоплательщика, налоговый агент не вправе.

Применение в 2023 году налоговой ставки исходя из совокупности налоговых баз будет нарушать установленный порядок исчисления налога, может приводить к излишнему удержанию НДФЛ налоговым агентом, создавать риски привлечения налогового агента к ответственности за представление в налоговый орган документов, содержащих недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ).

Предположим, физическое лицо получит в 2023 году доходы от налогового агента в сумме больше 5 миллионов рублей за налоговый период, и общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке ст. 225 НК РФ, превысит сумму налога, исчисленную налоговым агентом. В этом случае соответствующая сумма НДФЛ должна быть доплачена физическим лицом на основании направленного ему налоговым органом налогового уведомления в срок не позднее 1 декабря 2024 года.

- Организация является брокером и выплачивает физическому лицу - работнику доход в виде оплаты труда и доходы по ценным бумагам. Как определяется невозможность удержания налога?

- Невозможность удержания НДФЛ определяется к соответствующим обязательствам налогового агента отдельно.

Направление сообщения о сумме неудержанного НДФЛ производится в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ или с п. 14 ст. 226.1 НК РФ в зависимости от вида дохода, с которого исчислен неудержанный налог.

При выплате физическому лицу дохода, относящегося к основной налоговой базе (зарплата), налоговый агент в 2023 году не должен доудерживать налог, начисленный с других доходов, выплаченных им же физическому лицу (но относящихся к иным базам, например, по операциям с ценными бумагами), если при их выплате налог не был удержан по причине невозможности его удержания.

- В Налоговый кодекс введены различия в порядке признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте?

- Да. Причем предусматривается различный порядок для банков и иных организаций.

Организации (за исключением банков) могут принять решение об особом порядке признания таких расходов, возникших в 2022 году. Согласно новому пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы могут признаваться на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница.

Аналогичный порядок установлен на период 2022-2024 годов для признания в доходах положительной курсовой разницы (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ) и применяется в периоде 2023-2024 годов по расходам (пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

О сделанном выборе в отношении расходов периода 2022 года нужно сообщить в налоговый орган путем подачи уведомления.

Изменение порядка учета расходов в виде курсовой разницы (перенесение момента их признания на более поздний период) может привести к тому, что ранее сформированная база по налогу на прибыль окажется занижена, авансовые платежи занижены.

Поэтому, если вдруг налогоплательщик посчитает целесообразным перенести срок признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы с 2022 года на более поздний срок и не позднее 27 марта 2023 года (с учетом выходных дней) уведомит об этом налоговый орган, то ему следует уплатить налог с учетом пересчитанной базы не позднее 28 марта 2023 года. В таком случае пени не будет. Пропуск же срока уплаты налога повлечет начисление пени, в том числе за просрочку уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов 2022 года.

Если такое уведомление не будет направлено, расходы в виде отрицательной курсовой разницы по непрекращенным требованиям (обязательствам) будут учитываться на последнее число месяца.

- А в чем особенности для банков?

- Введено право выбора применения ими порядка признания в 2022 году положительных курсовых разниц в доходах и в 2023 году - курсовых разниц в доходах/расходах (ст. 3 Федерального закона от 19.12.2022 N 523-ФЗ).

Соответственно, доходы и доходы/расходы в виде курсовых разниц могут признаваться ими на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) или ежемесячно. Фактический выбор порядка признания происходит посредством отражения соответствующих значений в налоговой декларации.

В отличие от прочих организаций, начиная с 2024 года для всех банков восстанавливается порядок признания в доходах/расходах курсовых разниц по требованиям (обязательствам), который применялся до 2022 года (для прочих организаций - с 2025 года).

- Много вопросов связано с введением единого налогового платежа. В какой налоговый орган представляется уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов?

- Форма, порядок заполнения и формат представления в электронной форме уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов утверждены приказом ФНС России от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@.

В поле "Представляется в налоговый орган (код)" титульного листа уведомления указывается код налогового органа по месту нахождения организации (месту нахождения отделения иностранной организации) либо по месту учета крупнейшего налогоплательщика, либо по месту жительства индивидуального предпринимателя (п. 2.5.4 Порядка заполнения уведомления).

Таким образом, российские организации, за исключением крупнейших налогоплательщиков, направляют уведомления в налоговый орган по месту своего нахождения.

Здесь же отметим, что в разделе "Данные" в пункте 6 "Отчетный (календарный) год" уведомления указывается код, за налоговый период которого исчислен налог, авансовый платеж по налогу, сбор, страховой взнос в соответствии с порядком заполнения соответствующей налоговой декларации (расчета) по налогу, сбору, страховым взносам (п. 2.6.6 Порядка заполнения уведомления).

- Обязана ли организация представлять уведомление в электронной форме?

- Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика в форме и способе представления уведомления.

Уведомление по выбору налогоплательщика может направляться на бумажном носителе (по почте), представляться лично, направляться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с электронно-цифровой подписью или через личный кабинет налогоплательщика (абзац второй п. 9 ст. 58 НК РФ).

- Можно ли в 2023 году вместо уведомлений представлять платежные поручения?

- В течение 2023 года предусмотрена возможность не подавать уведомление, а по-прежнему представлять в банк платежку с заполненными реквизитами (ч. 12, ч. 14 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ). Налоговая на основании этого сама сформирует начисленные суммы.

Однако преимуществ в представлении в 2023 году вместо уведомления распоряжений на перевод не усматривается.

За ответами на вопросы по применению единого налогового счета налогоплательщикам рекомендуется обращаться к интернет-сайту ФНС, разделам "Единый налоговый счет" и "Часто задаваемые вопросы".

- Верно ли, что в отношении положительного сальдо на едином налоговом счете нет ограничений по трехгодичному сроку использования?

- Верно. Согласно редакции НК РФ, действующей с 1 января 2023 года, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Сроки перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа НК РФ не установлены. В этой связи к единому налоговому платежу не применимы такие характеристики как авансовая уплата (досрочное перечисление) или просрочка перечисления сумм в качестве единого налогового платежа.

Срок подачи в налоговый орган заявления для возврата переплаты (суммы положительного сальдо на ЕНС) в ст. 79 НК РФ не установлен. Ограничений по сроку обращения с таким заявлением нет.

В отдельных случаях (например, при возврате денежных средств на основании решения о возмещении НДС или акциза) порядок возврата средств из бюджета имеет особенности.

- При оплате услуг иностранным организациям в иностранной валюте как уплачивать агентский НДС? Какой рублевый эквивалент суммы налога необходимо отразить в налоговой декларации?

- Порядок определения налоговой базы налоговым агентом при расходах в иностранной валюте с 2023 года не меняется (п. 3 ст. 153 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс разделяет порядок определения налоговой базы, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога. По общему правилу, налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). В этой связи при выплате дохода в иностранной валюте сумма налога, исчисленная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 7, п. 14 ст. 45 НК РФ).

До 2023 года НДС уплачивался одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации.

С 2023 года уплата НДС налоговыми агентами производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1, п. 4. ст. 174 НК РФ).

- Какую же сумму указывать в декларации?

- Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) все значения стоимостных показателей, отражаемых в разделе 2 декларации, указываются в полных рублях.

При приобретении у иностранных организаций услуг в иностранной валюте, местом реализации которых признается Российская Федерация, НДС рассчитывается отдельно по каждой операции в валюте стоимости услуг, перечисленной иностранному контрагенту. Сумма агентского НДС должна быть округлена до полного рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ) в момент расчета суммы НДС по каждой операции.

Суммы исчисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет по данным налогового агента, отражаются в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Срок представления налоговой декларации наступает раньше крайнего срока перечисления налога.

С целью сокращения количества уточненных деклараций уплату агентского НДС с доходов иностранных организаций возможно производить после окончания налогового периода единовременно и досрочно (до или одновременно с представлением декларации).

- Аналогичный вопрос касается уплаты агентского налога на прибыль при выплате доходов иностранным организациям в иностранной валюте_

- Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога на прибыль, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Срок для перечисления суммы удержанного налога на прибыль - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Для налогового агента установлена обязанность по представлению в налоговый орган уведомления об исчисленных суммах налогов не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты соответствующих налогов (п. 9 ст. 58 НК РФ). Также предусмотрен срок представления налоговым агентом налогового расчета о доходах иностранных организаций - не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Срок направления уведомления или представления налогового расчета наступает раньше крайнего срока перечисления налога.

С учетом изменений, внесенных в п. 4 ст. 174, п. 2 ст. 287 НК РФ, ситуация, связанная с удержанием и уплатой налогов, исчисленных в иностранной валюте и подлежащих перечислению в российских рублях, становится неурегулированной.

В случае отсутствия поправок в НК РФ по данному вопросу в 2023 году возможно производить уплату агентского налога на прибыль досрочно (до или одновременно с представлением уведомления/расчета).

- Принят Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым скорректированы положения о едином налоговом платеже. Какова его значимость?

- В основном поправки носят технический характер.

Отдельный блок поправок касается уточнения сроков уплаты налогов. Это важно для сокращения случаев подачи уведомлений (чем больше различий в сроках уплаты, тем больше уведомлений нужно было бы подавать, в том числе досрочно, чтобы у налогового органа была возможность соотнести суммы на едином налоговом счете с налоговой обязанностью).

Например, при удержании НДФЛ, налога на прибыль с доходов по ценным бумагам на основании обобщенной информации уплата станет производиться не на тридцатый день с даты их исчисления, а не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был исчислен налог (п. 10 ст. 214.6, п. 11 ст. 310.1 НК РФ).

Налог на прибыль с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам в виде процентов станет уплачиваться налогоплательщиком - получателем дохода не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим месяцем отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, а не в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца (абзац второй п. 4 ст. 287 НК РФ).

- Как применять нормы о новых сроках уплаты?

- В тех случаях, когда сроки уплаты налога продлеваются, новые нормы могут применяться налогоплательщиком (налоговым агентом) с 1 января 2023 года (например, п. 2 ст. 333.5, п. 8 ст. 333.55, п. 2 ст. 346.9, п. 2 ст. 417 НК РФ).

В случае сокращения сроков для уплаты есть основания с учетом ст. 5 НК РФ придерживаться сроков уплаты, установленных предыдущей редакцией Налогового кодекса.

- Как всегда, есть особенности по НДФЛ?

- В главе 23 НК РФ приводятся к единообразию сроки уплаты НДФЛ, установленные ст. 226 НК РФ, и сроки, предусмотренные для уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с цифровыми финансовыми активами (правами) (новая редакция п. 9 ст. 226.1, п. 7 ст. 226.2 НК РФ).

По общему правилу, налоговый агент должен уплачивать НДФЛ, удержанный за период с 1 по 22 января, в срок не позднее 28 января текущего года, за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца - не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня календарного года.

- Могло показаться, что внесенные изменения меняют порядок удержания НДФЛ по операциям с ценными бумагами, поскольку при буквальном толковании получается, что удержание налога связано только с выплатой дохода, а не окончанием налогового периода, сроком действия договора с клиентом - физическим лицом...

- Сохранены положения п. 14 ст. 226.1 НК РФ о том, что невозможность полностью удержать исчисленную сумму налога определяется налоговым агентом по операциям с ценными бумагами до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

Но срок доудержания НДФЛ по итогам налогового периода разбивается на два периода с 1 по 22 января (перечислить удержанный налог нужно не позднее 28 января) и с 23-го по последнее число января (перечислить удержанный налог нужно не позднее 28 февраля).

- Меняются сроки исполнения налоговым агентом обязанности по сообщению о невозможности удержания НДФЛ?

- При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и о сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В тот же срок - до 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - подлежит направлению сообщение о невозможности удержания суммы НДФЛ по итогам налогового периода налоговым агентом по операциям с ценными бумагами (новая редакция абзаца пятого п. 14 ст. 226.1 НК РФ).

Прежняя редакция Налогового кодекса предписывала направлять такие сообщения в срок до 1 марта.

- Как меняется порядок перечисления НДФЛ?

- Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со ст. 224 НК РФ и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Новая редакция п. 7 ст. 226 НК РФ не предполагает каких-либо особенностей перечисления, например, сумм налога в части, недостающей до 650 000 рублей, относящейся к части налоговой базы до 5 миллионов рублей включительно, и части суммы налога, превышающей 650 000 рублей, относящейся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей.

В связи с уплатой налогов в качестве единого налогового платежа подобные положения Налогового кодекса утратили силу.

- Каким образом регулируется ситуация с неуплатой НДФЛ, выявленной по итогам налоговых проверок налогового агента?

- Cт. 226 НК РФ дополняется новым пунктом 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм НДФЛ указанные суммы подлежат доначислению налоговому агенту.

Можно ожидать, что ФНС займет позицию, согласно которой данная норма будет применяться только в отношении доходов физических лиц, полученных после вступления новой нормы в силу. Аналогичная позиция была высказана в письме ФНС России от 23.04.2021 N БС-4-11/5630@ о применении положений п. 9 ст. 226 НК РФ. Соответственно, первый проверяемый период также наступает только с 2023 года.

В таком понимании в отношении НДФЛ, неудержанного налоговым агентом за периоды с 2020 года до 2023 года, ответственным за уплату останется физическое лицо.