"О налогообложении НДФЛ процентных доходов по вкладам (счетам)" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2023 г.

"О налогообложении НДФЛ процентных доходов по вкладам (счетам)" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

С 1 января 2023 года доходы физических лиц от размещения средств на депозитах, счетах в банках, расположенных на территории России, облагаются НДФЛ. Порядку налогообложения процентов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Как регулируется обложение НДФЛ банковских процентов?

- С 1 января 2021 года введена в действие редакция ст. 214.2 НК РФ, которая принципиально изменила налогообложение процентов по вкладам, счетам (Федеральный закон от 01.04.2020 N 102-ФЗ).

Впервые НДФЛ с применением нового порядка должен был бы уплачиваться физическими лицами не позднее 1 декабря 2022 года. Однако срок начала обложения доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, был перенесен (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ).

Процентные доходы, полученные физическими лицами в 2021 и 2022 годах от банков, от НДФЛ были освобождены (п. 91 ст. 217 НК РФ).

- Как облагаются проценты по вкладам (счетам) с 2023 года?

- С процентов, полученных по 31 декабря 2022 года включительно, НДФЛ не взимается. Налогообложение касается процентных доходов по вкладам (счетам), получаемых физическими лицами с 1 января 2023 года.

Дата получения процентного дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) - это наиболее ранняя из следующих дат:

- причисления процентов к вкладу, счету (капитализации);

- перевода на другой вклад, счет;

- выплаты из кассы.

Когда по условиям договора проценты зачисляются банком в счет пополнения того же вклада клиента, то доход в виде таких процентов учитывается в целях налогообложения в налоговом периоде, в котором произведено указанное зачисление процентов (письмо Минфина России от 20.11.2020 N 03-04-07/101287).

Если проценты были капитализированы ("причислены" к вкладу) до 2023 года, то они считаются полученными до 2023 года и налогообложение на них не распространяется. Даже если денежная выплата вкладчику таких процентов будет осуществляться уже в 2023 году.

Проценты по вкладам, выплаченные в 2022 году в соответствии с условиями договора банковского вклада "авансом" за 2023 год, также не облагаются НДФЛ.

Никаких переходных положений НК РФ не содержит. Проценты, выплачиваемые (капитализируемые) с 2023 года, облагаются независимо от того, за какой год они были начислены или в каком году был открыт соответствующий вклад (счет).

- Есть ли какие-нибудь льготы для отдельных категорий физических лиц?

- Нет.

- С какой базы рассчитывается налог?

- Доходы в виде процентов, полученные налоговым резидентом Российской Федерации от иностранного лица (банка, находящегося за пределами России), как и ранее, облагаются НДФЛ в полной сумме.

Налоговая база по процентам, полученным по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории России, определяется по следующей формуле (п. 1 ст. 214.2 НК РФ): SUM процентов - Вычет.

В этой формуле "SUM процентов" - это результат сложения процентов, полученных физическим лицом, в том числе в форме капитализации, по вкладам (счетам) во всех банках, находящихся на территории России, за год (с 1 января по 31 декабря включительно).

В расчет включаются проценты по вкладам (счетам) независимо от величины вклада (счета). При этом понятие "счета (счет)" означает расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах (ст. 11 НК РФ).

- Учитываются проценты по всем вкладам?

- Нет. Из "SUM процентов" вычитаются проценты, полученные (абзац второй п. 1 ст. 214.2 НК РФ):

- по вкладам (остаткам на счетах) в рублях, по которым процентная ставка в течение года не превышала 1% годовых (в течение налогового периода ставка может меняться, но ее размер должен быть 1% годовых максимум);

- по счетам эскроу. Это специальный вид счетов, который открывается по договору счета эскроу банком (эскроу-агентом) для учета и блокирования денежных средств, полученных им от владельца счета (депонента) в целях их передачи другому лицу (бенефициару) при возникновении оснований, предусмотренных договором счета эскроу (ст. 860.7 ГК РФ).

- Как учитываются проценты по валютным вкладам?

- Применяются общие правила определения налоговой базы по НДФЛ, проценты в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их получения физическим лицом (п. 2 ст. 214.2 НК РФ).

Никаких льгот в зависимости от размера процентов для валютных вкладов, счетов не предусмотрено. На практике по большинству валютных вкладов процентная ставка стремится к нулю, редко превышает 1%.

- Подпадают ли под налогообложение доходы по вкладам в драгоценных металлах?

- Договор банковского вклада в драгоценных металлах должен содержать обязательное указание на наименование драгоценного металла, размер процентов по вкладу и форму их получения вкладчиком, а также порядок расчета суммы денежных средств, подлежащих выдаче, если возможность такой выдачи предусмотрена договором (п. 2 ст. 844.1 ГК РФ).

Данный вклад не является денежным. Поэтому доходы по нему до 2021 года облагались налогом в полном объеме по ставке 13% (для налоговых резидентов РФ) или 30% (для нерезидентов).

Новый порядок распространяется на доходы по договору банковского вклада, предметом которого является драгоценный металл определенного наименования (вкладу в драгоценных металлах).

Проценты по вкладу в драгоценных металлах включаются в расчет базы по общим правилам ст. 214.2 НК РФ. Исключений в отношении доходов, полученных в виде процентов по вкладам в драгоценных металлах, в ст. 214.2 НК РФ не содержится (письмо Минфина России от 20.02.2021 N 03-04-06/12186).

- Ведь облагается не вся сумма процентов, предусмотрен вычет?

- Да, есть вычет. Его размер рассчитывается как произведение 1 миллиона рублей и ключевой ставки ЦБ РФ (п. 1 ст. 214.2 НК РФ).

При этом 1 миллион рублей - это условная величина, не связанная с фактической суммой вклада (счета). Сумма вклада (остаток средств на счете) может быть как меньше, так и больше, т.е. фактическая сумма вклада в банке и сумма остатка средств на счете роли не играют.

Ранее в расчете предполагалось использовать значение ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на первое января года. С 2023 года при расчете вычета налоговыми органами станет использоваться максимальное значение ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в году (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ).

Новая формулировка более "выгодна", поскольку может исключить из-под налогообложения бльшую сумму процентов. Тем не менее, она не позволяет учесть отдельные случаи повышения ключевой ставки ЦБ РФ, которые могли произойти, например, в течение месяца, позже 1 декабря (к слову, дата начала применения нового размера ключевой ставки за все прошедшее время никогда не попадала на 1-е число месяца).

Кроме того, фактически до 1 декабря размер вычета будет для налогоплательщика неизвестным (по состоянию на январь 2023 года ключевая ставка ЦБ РФ равна 7,50% годовых, т.е. "текущий" размер вычета - 75 000 рублей).

- А если сумма выплаченных процентов окажется меньше размера вычета?

- Если размер выплаченных процентов меньше или равен величине вычета, налог не возникнет.

"Неиспользованный вычет" на следующий налоговый период не переносится, "пропадает".

Вклад, действующий более чем в одном календарном году и по условиям которого выплата процентов производится в дату закрытия вклада, может стать менее выгодным по сравнению с вкладом, условиями которого предусмотрена равномерная выплата процентов. Ведь в первом случае под налогообложение подпадет большая сумма процентов, выплаченная единовременно, может быть, сразу за несколько лет.

Однако подобный вывод справедлив только если значение ключевой ставки ЦБ РФ не будет резко отличаться в соответствующих годах.

- Вернемся к отдельным категориям налогоплательщиков. Предположим, вклад открыт несовершеннолетним лицом?

- Налоговый кодекс признает налогоплательщиками НДФЛ физических лиц вне зависимости от их возраста. Таким образом, если вклад открыт несовершеннолетнему лицу, то налогоплательщиком в отношении полученных процентных доходов будет являться такое несовершеннолетнее лицо.

Обратим внимание, что с точки зрения распределения вкладов между членами семьи необлагаемый вычет (произведение 1 миллиона рублей и ключевой ставки ЦБ РФ) полагается каждому налогоплательщику, которому открыт вклад (счет).

- Есть ли специфика налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами?

- Международным договором по вопросам налогообложения может быть предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор.

Информацию о доходах, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, банки сообщают в том же порядке, что и в отношении резидентов (точнее, указание сведений о резидентстве в составе представляемой банками в налоговый орган информации не предусмотрено).

Можно рекомендовать физическому лицу представлять подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) в России - в налоговый орган по месту учета банка.

Освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в России либо возврат ранее удержанного налога в России производится в порядке, установленном пунктами 6-9 ст. 232 НК РФ (письмо Минфина России от 25.08.2021 N 03-04-05/68301).

- Каков порядок налогообложения, если вклад открыт в пользу третьего лица?

- При открытии вклада в пользу третьего лица для целей определения получателя дохода следует принимать во внимание момент приобретения лицом прав вкладчика (ст. 842 ГК РФ).

Доходы в виде процентов, полученные налогоплательщиком по открытому на его имя другим лицом вкладу, подлежат обложению НДФЛ после приобретения налогоплательщиком прав вкладчика, если иное не предусмотрено договором банковского вклада (письмо Минфина России от 03.02.2022 N 03-04-07/7404).

При изменении сведений о владельце счета банк направляет в налоговый орган соответствующее сообщение об изменении реквизитов счета (вклада) физического лица (п. 1.1 ст. 86 НК РФ, приложение N 4 к приказу ФНС России от 28.05.2020 N ЕД-7-14/354@).

Номинальный счет открывается для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат другому лицу-бенефициару (ст. 860.1 ГК РФ). В этой связи выплачиваемые по номинальному счету проценты принадлежат бенефициару, он и является налогоплательщиком с процентных доходов.

- А если владелец вклада умер?

- Обязательства по уплате НДФЛ с процентных доходов, начисленных по дату смерти, в таком случае не возникают (прекращаются) на основании пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ.

Налогообложение может возникать с периода, когда проценты стали начисляться наследнику (наследникам) умершего вкладчика.

По теме направления банками информации о доходах, полученных лицом, умершим к моменту представления информации, позиции госорганов расходятся. По мнению Минфина, представлять ее не нужно (письмо Минфина России от 15.12.2021 N 03-04-06/102056), по мнению ФНС - нужно (вопрос N 15 из приложения к письму ФНС России от 25.01.2022 N БС-4-11/745@).

Позиция Минфина выглядит обоснованной как с точки зрения законодательства, так и с точки зрения администрирования. Смысл направления информации о лице, которое уже не является налогоплательщиком, из письма ФНС неясен.

- Каков порядок налогообложения, если банк в соответствии с условиями договора производит пересчет процентов, например, в случае досрочного расторжения вклада?

- На практике банк удерживает сумму "излишне" выплаченных процентов при расторжении вклада из сумм, возвращаемых вкладчику.

Ситуация с пересчетом ранее выплаченных процентов может быть следующей. Скажем, досрочное расторжение вклада в 2024 году повлекло пересчет суммы процентов, выплаченных в 2023 году. Выплата процентов, произведенная в пользу физического лица в 2024 году, облагается НДФЛ, как и проценты, которые могли быть выплачены по вкладу в 2023 году. При буквальном толковании НК РФ налог, уплаченный с процентов, выплаченных в 2023 году, пусть и пересчитанных в меньшую сторону при расторжении вклада в 2024 году, не является излишне уплаченным.

По мнению Минфина, если часть фактически выплаченных банком налогоплательщику процентов в предыдущих отчетных периодах была возвращена по условиям договора налогоплательщиком банку в последующих периодах, то фактически налогоплательщик не получил указанную часть процентов (письмо Минфина России от 28.10.2021 N 03-04-07/87278).

Нормативное основание для вывода о том, что "фактически налогоплательщик не получил указанную часть процентов" в Налоговом кодексе отсутствует. Более того, данный вывод ему противоречит, в частности, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

- Согласно позиции Минфина и ФНС при пересчете в последующих годах процентных доходов из-за несоблюдения условий вклада (в меньшую сторону) налогоплательщик получает право на возврат налога?

- Основанием корректировки может выступать именно пересчет процентов за прошлый период и представление банком в налоговый орган аннулирующей либо корректирующей информации за тот налоговый период, за который был произведен перерасчет суммы процентов, полученных по вкладу (остаткам на счете).

В случае понижения банком процентной ставки по вкладу (остатку по счету) до размера равно или ниже 1% годовых банк также обязан представить корректирующую информацию по налогоплательщику с целью перерасчета сумм НДФЛ, подлежащих уплате физическим лицом (вопрос N 14 из приложения к письму ФНС России от 25.01.2022 N БС-4-11/745@).

Но ни в Налоговом кодексе, ни в приказах ФНС не установлена обязанность и срок представления банком информации в подобной ситуации.

За возвратом налога физическому лицу надо будет обращаться в налоговую инспекцию.

Для случаев, когда проценты были получены одним физическим лицом, а возвращаются в банк другим (выгодоприобретателем при открытии вклада в пользу третьего лица, наследником), основания для представления корректирующей информации не усматриваются.

В отношении процентов, полученных в 2021-2022 годах, вопрос о возврате НДФЛ не возникает, так как проценты за этот период налогообложению не подлежали.

- Предложенное в письмах регулирование данной ситуации не совсем корректно?

- Представляется, что методологически верным было бы рассматривать удержание в текущем периоде процентов, выплаченных в прошлых периодах, как уменьшение доходов текущего периода (своего рода "вычет").

Целесообразно законодательно предусмотреть, что банками должна представляться информация об удержании ранее выплаченных процентов за период такого удержания (скажем, в нашем примере - не позднее 03.02.2025 представляется информация о том, что в 2024 году были удержаны проценты, выплаченные в 2023 году). На основе полученной информации налоговый орган должен будет определять размер основной налоговой базы физического лица за 2024 год, уменьшая ее вплоть до нуля на удержанные из доходов физического лица проценты.

- Как облагаются доходы по вкладам, счетам, открываемым физическими лицами в качестве индивидуальных предпринимателей?

- Налогообложение зависит от того, в каком качестве физическое лицо заключает договор банковского вклада (счета), от обстоятельств заключения договора (к таким обстоятельствам относятся: источник внесения денежных средств, наличие у банков разных условий обслуживания физических лиц и индивидуальных предпринимателей и т. п.).

При указании статуса индивидуального предпринимателя в комплекте документов, внесении на депозит средств, полученных от предпринимательской деятельности, в безналичной форме с расчетного счета предпринимателя порядок налогообложения может определяться применяемой ИП системой налогообложения.

В частности, при применении УСН соответствующие процентные доходы подлежат налогообложению в рамках данной системы (определение ВС РФ от 16.04.2018 N 301-КГ18-3007, письмо Минфина России от 20.04.2022 N 03-04-05/35254).

Но в ходе налоговой проверки ИП не исключена иная квалификация полученного дохода в зависимости от фактических обстоятельств, например, реальности осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности, наличия доходов от такой деятельности, источника внесения денежных средств на счет (вклад) и т. п.

При этом освобождение от налогообложения процентов в 2021-2022 годах не распространялось на проценты, получаемые ИП в рамках специальных налоговых режимов.

Также следует отметить, что в отношении доходов по банковским вкладам физические лица, в том числе предприниматели, специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" применять не вправе (письмо Минфина России от 17.02.2021 N 03-11-11/10928).

- В чем состоит процедура уплаты НДФЛ с банковских процентов?

- Банки в отношении выплачиваемых физическим лицам процентов по любым вкладам, счетам не являются налоговыми агентами. В том числе по процентам, выплачиваемым с 1 января 2023 года по вкладам, счетам, открытым до 1 января 2021 года.

То есть банки должны выплачивать процентный доход в полном объеме независимо от размера процентной ставки по вкладу, счету.

НДФЛ с процентов по вкладам (счетам) исчисляется налоговым органом (п. 3 ст. 214.2 НК РФ).

- На основе чего налоговый орган станет производить расчет налога с доходов в виде процентов, полученных физическим лицом?

- У банков есть обязанность направить в налоговый орган не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим, информацию по каждому физическому лицу о выплаченных ему в календарном году процентах (п. 4 ст. 214.2 НК РФ). Исключение - проценты, выплаченные:

- по счетам эскроу;

- по вкладам (остаткам на счетах) в рублях, по которым процентная ставка в течение календарного года не превышала 1% годовых (в течение налогового периода ставка по таким вкладам (счетам) может меняться, но ее размер должен быть 1% годовых максимум).

Информация подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения банка (независимо от мест открытия вклада, счета и мест выплаты процентов).

Обратим внимание, что банки направляли такую информацию в налоговый орган по каждому физическому лицу о выплаченных ему процентах за 2021 год и обязаны направить такую информацию не позднее 1 февраля 2023 года за 2022 год (несмотря на то, что доходы за указанные периоды от НДФЛ освобождены).

Информацию о полученных за истекший год процентах можно увидеть в личном кабинете налогоплательщика - физического лица.

- Форма представления банками информации установлена?

- Ст. 214.2 НК РФ прямо предусматривает направление банками информации в налоговые органы исключительно в электронной форме.

Форма и формат представления банками информации о суммах выплаченных физическому лицу процентов по вкладам (остаткам на счетах) в электронной форме, порядок заполнения формы и порядок представления информации в электронной форме, а также формат представления запроса об уточнении представленной банком информации в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 10.12.2021 N ЕД-7-11/1067@.

Налоговые органы, получив информацию от разных банков, объединят ее в разрезе физического лица, в том числе для целей расчета НДФЛ и применения вычета в части процентных доходов по вкладам (счетам).

- Как направляется информация в отношении индивидуальных предпринимателей?

- Информация о физическом лице передается банком единым документом, с включением в него данных о доходах, полученных физическим лицом в том числе в качестве ИП.

Применяемый физическим лицом режим налогообложения значения не имеет (письмо Минфина России от 21.04.2022 N 03-04-06/35855).

Форма представления банками информации о суммах выплаченных физическому лицу процентов по вкладам (остаткам на счетах) содержит специальное поле для отражения совокупной суммы выплаченных банком (его филиалами) процентов физическому лицу по счетам, открытым физическим лицом с целью ведения предпринимательской деятельности, или по вкладам (депозитам) физического лица, заключившего с банком договор банковского вклада (депозита) с указанием своего статуса индивидуального предпринимателя.

Налоговые органы на основе полученной от банков информации будут осуществлять расчет налоговой обязанности физического лица, в том числе с учетом наличия статуса ИП и применяемого режима налогообложения. Информация в отношении операций подобных клиентов, включая порядок внесения на депозит средств, полученных от предпринимательской деятельности, может быть запрошена налоговым органом у банков по ст. 86 НК РФ.

- Какая ставка применяется к рассчитанной налоговой базе?

- Размер налоговой ставки - 13% или 15% - зависит от суммы всех доходов (включая проценты), полученных физическим лицом за налоговый период: до 5 миллионов или свыше 5 миллионов рублей (п. 1, абзац девятый п. 3, п. 3.1 ст. 224 НК РФ).

- Как будет производиться уплата НДФЛ физическим лицом?

- НДФЛ физическое лицо будет уплачивать самостоятельно на основании полученного от налогового органа уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ).

- Какие есть способы получения такого уведомления?

- Налоговое уведомление об уплате налога с доходов по процентам по вкладам (остаткам на счетах) может быть получено следующими способами (ст. 11, п. 5 ст. 31, п. 4 ст. 52 НК РФ):

- под расписку на основании полученного от физического лица заявления о выдаче налогового уведомления, в том числе через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг;

- по почте заказным письмом по адресу места жительства (места пребывания);

- в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

При отсутствии у физического лица адреса регистрации в России по месту жительства или месту пребывания, адреса принадлежащего физическому лицу недвижимого имущества налоговое уведомление может быть получено физическим лицом посредством личного кабинета на сайте ФНС в сети Интернет (ст. 11.2 НК РФ). Доступ к личному кабинету может быть предварительно оформлен физическим лицом в порядке, установленном приказом ФНС России от 22.08.2017 N ММВ-7-17/617@.

Процедура привлечения к уплате физических лиц - нерезидентов может повлечь для налоговых органов значительные административные сложности. В частности, у нерезидента могут просто отсутствовать адрес, личный кабинет налогоплательщика для направления ему уведомления.

В случае невозможности или затруднительности посещения отделений оператора почтовой связи для получения налоговых уведомлений налогоплательщик вправе самостоятельно любым удобным способом или через интернет-сервис "Обратиться в ФНС России" на сайте ФНС направить в налоговый орган просьбу предоставить уникальные идентификаторы начислений (УИН), указанные в направленном ему налоговом уведомлении.

- В какой срок должен быть уплачен налог?

- Срок уплаты за 2023 год - не позднее 1 декабря 2024 года. Уведомление об уплате должно быть направлено налогоплательщику не позднее чем за 30 рабочих дней до этой даты (п. 2 ст. 52 НК РФ).

- Можно ли в отношении доходов в виде процентов заявить налоговые вычеты?

- Полученный процентный доход у физических лиц - налоговых резидентов формирует основную налоговую базу, к которой также относится, например, доход в виде оплаты труда (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, при определении основной налоговой базы в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих налогообложению доходов на налоговые вычеты. В частности, на сумму инвестиционного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2021 N 03-04-05/10107).

Налогоплательщик вправе отразить процентный доход в налоговой декларации 3-НДФЛ с одновременным заявлением налоговых вычетов. Это позволит уменьшить сумму НДФЛ, подлежащую уплате с процентов.

Размер дохода, полученного по вкладам (остаткам на счетах) в банках, может быть подтвержден налогоплательщиком документами, выданными банком, о сумме выплаченных в налоговом периоде процентов (письмо Минфина России от 20.01.2022 N 03-04-05/3058). Специальной формы такого документа не установлено (вопрос N 1 из приложения к письму ФНС России от 25.01.2022 N БС-4-11/745@).

При обращении за вычетом после уплаты НДФЛ с процентных доходов на основании соответствующего налогового уведомления, которое было направлено налоговым органом, уплаченный НДФЛ может быть заявлен к возврату.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, налоговыми вычетами воспользоваться не могут, несмотря на то, что НДФЛ с процентных доходов ими уплачивается по той же ставке, что и налоговыми резидентами (абзац девятый п. 3, п. 3.1 ст. 224 НК РФ).