"Оформление документов и исправление ошибок при налогообложении" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для системы ГАРАНТ, июнь 2022 г.

"Оформление документов и исправление ошибок при налогообложении" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

Допущенная при уплате налога ошибка может быть связана с неправильным заполнением документов, подтверждающих произведенные расходы. Последствиями ошибки могут стать недоимка с пенями и штрафами. Кроме того, любой неучтенный расход повышает налоговую нагрузку. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, произошедшим в этой области изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Что означает "документальная подтвержденность расходов"?

- Наличие у налогоплательщика составленных в соответствии с законодательством документов. Причем документов, которые специально предусмотрены для оформления конкретного расхода. Использование иных документов может лишь косвенно подтверждать произведенный расход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Отсутствие должных документов с учетом совокупности обстоятельств может указывать на формальность документооборота между организацией и спорными контрагентами, нереальность движения товара (риск предъявления к налогоплательщику претензий по ст. 54.1 НК РФ).

В части требований к документам бухгалтерского учета и документообороту в учете экономических субъектов следует применять положения ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (утвержден приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н, применяется с 01.01.2022).

- Какие сведения должен содержать первичный документ?

- Каждый факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным документом. На основе сгруппированных первичных учетных документов формируются данные налогового учета (ст. 313 НК РФ).

За некоторым исключением формы первичных учетных документов определяются налогоплательщиком самостоятельно. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"):

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При надлежащем заполнении в первичном учетном документе всех обязательных реквизитов отсутствие оттиска печати (печатей) организации (организаций) не является основанием для отказа в признании соответствующих затрат в составе расходов по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 13.01.2016 N СД-4-3/105@).

- В чем различия первичного учетного документа и оправдательного документа (договор, кассовый чек, квитанция об оплате, судебный акт, торговый товарный счет)?

- Оправдательный документ не предназначен для оформления факта хозяйственной жизни и не содержит все обязательные реквизиты.

Но составленный или полученный в процессе деятельности экономического субъекта оправдательный документ может использоваться в качестве первичного учетного документа при условии, что он содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа (п. 3 информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33).

- Может подтверждать расходы документ, составленный в электронной форме?

- Конечно, если он соответствует требованиям закона "О бухгалтерском учете" и Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" с точки зрения наличия обязательных реквизитов и электронной подписи (письмо Минфина России от 25.09.2019 N 03-03-06/1/73637).

В соответствии с п. 17 ФСБУ 27/2021 виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа, устанавливаются экономическим субъектом из числа предусмотренных законом "Об электронной подписи", если требование об использовании конкретного вида электронной подписи в соответствии с целями ее использования не предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

То есть если не предусмотрен конкретный вид электронной подписи, то может использоваться простая электронная подпись, усиленная (неквалифицированная и квалифицированная) электронная подпись.

Виды электронной подписи первичных учетных документов, составляемых в виде электронного документа экономическим субъектом совместно с другими участниками электронного взаимодействия, определяются соглашением экономического субъекта с данными участниками электронного взаимодействия.

В целях подтверждения расходов аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой или усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашении между контрагентами порядка проверки электронных подписей (письмо ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904).

- В каком порядке нужно хранить электронные документы?

- Документы должны храниться в том виде, в котором они были составлены. Перевод документов бухгалтерского учета, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения пока не допускается.

Однако в апреле 2022 года в первом чтении принят законопроект, которым в целый ряд законов вносятся изменения в целях урегулирования процедуры конвертации документов, их хранения, создания электронных или материальных дубликатов документов (законопроект N 1173189-7).

- Можно ли использовать скан-образы документов?

- Законом N 402-ФЗ не предусмотрено принятие к бухгалтерскому учету электронных образов первичных учетных документов (письмо Минфина России от 02.10.2020 N 03-03-06/1/86376).

На основании скан-копий договоров, дополнительных соглашений, счетов об оплате можно учитывать для целей налогообложения результаты сделок, в том числе по контрагентам-нерезидентам (учитывая объективную невозможность получения оригиналов документов вследствие политической обстановки, нахождения офисов иностранных контрагентов за рубежом, закрытия иностранных представительств в России).

Но в конечном итоге необходимо обеспечить наличие либо оригинала на бумажном носителе, либо документа в электронной форме с электронной подписью контрагента. В идеале такое подтверждение должно быть получено к моменту определения налоговой базы по итогам налогового периода (на отчетную дату).

При использовании исключительно сканированных образов первичных документов имеются риски оспаривания документального подтверждения понесенных расходов (убытков), а также риск привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Что касается кассового чека, то он может существовать исключительно в электронной форме, без копии, отпечатанной на бумажном носителе. Если данный кассовый чек может быть найден и получен в мобильном приложении "Проверка чеков ФНС России", то он будет являться документом, подтверждающим расходы. Это утверждение относится и к скан-образу кассового чека с хорошо читаемым QR-кодом, по которому кассовый чек можно найти в мобильном приложении (письмо ФНС России от 08.04.2022 N АБ-4-20/4292@).

- Как быть, если при составлении документов допущены ошибки?

- В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Если допущенные ошибки в документах являются несущественными, то расходы могут быть учтены и без внесения исправлений. К несущественным относятся ошибки, которые не препятствуют идентификации:

- сторон сделки, предмета сделки (наименования товара, работ, услуг, имущественных прав), цены сделки. Об этом сказано в письмах Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 28.08.2014 N 03-03-10/43034;

- лиц, подписавших товарные чеки (определение Верховного Суда РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450).

- Возможно исправить ошибку путем замены ошибочного документа новым?

- Законом "О бухгалтерском учете" не предусмотрена замена ранее принятого к учету первичного учетного документа новым документом.

Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, допустимо только корректурным способом: путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается.

Для исправления первичных учетных документов, составленных в виде электронного документа, допустимым является исправление путем составления нового (исправленного) электронного документа. При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа. Средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа (п. 20 ФСБУ 27/2021).

- Что относится к ошибкам (искажениям) в расчете налоговой базы?

- Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно. Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена ст. 54 НК РФ, при этом Налоговый кодекс не содержит определение данных понятий.

Для определения понятия "ошибка" может использоваться ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ст. 11 НК РФ), но с оговоркой - дело в том, что ПБУ появилось позднее ст. 54 НК РФ. Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в учете (отчетности) (п. 2 ПБУ 22/2010).

Относительно понятия "искажение" ФНС ориентирует на Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. В этом документе "искажение бухгалтерской отчетности" определяется как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности (письмо ФНС России от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@).

- Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?

- У налогоплательщика есть выбор способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки, либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация, во втором - ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).

Названный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-10/82).

Смысл абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не уточнением декларации за предыдущий период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей декларации признается допустимым.

Данные положения о перерасчете налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение. Они предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде (определение Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).

- Предположим, обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога_

- Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть - к завышению. Исходя из буквального толкования п. 1 ст. 54 НК РФ исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы, то такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153).

В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.

Такая же рекомендация может быть дана, когда одна допущенная ошибка привела в одном налоговом периоде к завышению налоговой базы, а в последующем - к занижению (например, при неправильном определении срока полезного использования основного средства для целей начисления амортизации).

- Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?

- Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки с представлением уточненной декларации (письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).

К настоящему времени судебной практикой выработан иной подход, согласно которому возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период. Такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического (смыслового, целевого) толкования данной нормы (определение Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307).

- Что в конечном итоге определяет применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ?

- Вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом или последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Невключение расходов в налоговую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде. Во втором случае - увеличение суммы убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04).

Увеличение убытка за год на сумму вновь выявленных расходов не приводит к неуплате налога за данный налоговый период, и с учетом установленного ст. 283 НК РФ права налогоплательщика на перенос накопленного убытка влечет за собой излишнюю уплату налога в последующих периодах.

Но перерасчет в текущем налоговом периоде налоговой базы, когда ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для бюджета, применим при условии соблюдения в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года положений п. 2.1 ст. 283 НК РФ, ограничивающих предельный объем переносимого убытка не более 50% от налоговой базы.

- Зависит ли порядок исправления ошибок от наличия убытка в периоде обнаружения ошибки?

- Из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма Минфина России от 01.12.2020 N 03-03-06/1/104739, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.

Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54, 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Возникает вопрос о соотношении налогового периода и отчетных периодов, выбранных для исправления ошибок. Получается, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год, что также не следует из ст. 54 НК РФ.

Другая ситуация возникает при необходимости уплаты в рамках УСН минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Поскольку на его уплату расходы не влияют, для исправления ошибки потребуется подавать уточненную декларацию за период, к которому относится ошибка, или ожидать последующего налогового периода.

- Для учета ошибок, повлекших излишнюю уплату налога, надо успеть заявить о них в рамках трех лет?

- Да. В отношении "глубины" исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок нужно руководствоваться трехгодичным сроком. При этом сопоставляются даты уплаты налога и даты подачи деклараций по налогу, в которых заявлены суммы ранее неучтенных затрат.

Причем налоговые органы будут проверять то, что спорные расходы не были учтены ранее (письмо ФНС России от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@).

- Какой срок применяется в части уточнения убытков прошлых лет? Например, может ли организация подать уточненку за 2011 год, увеличить убыток, затем подать уточненки за последующие 10 лет, чтобы показать перенос убытка и уменьшить прибыль, в том числе в текущем году?

- НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве подачи уточненных налоговых деклараций.

Вместе с тем правоприменительная практика исходит из того, что Налоговым кодексом установлена "глубина периода" исправления ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль.

К моменту исправления ошибки (подачи уточненной налоговой декларации) не должен истечь установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. Данный срок понимается в широком смысле как срок, в течение которого налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Поэтому исправление ошибок посредством представления уточненной декларации с увеличением убытка ("к уменьшению"), поданной по истечении трех лет, не увеличит в карточке расчетов с бюджетом, которую ведет налоговый орган, сумму переносимого убытка.

Исключением могут являться конкретные случаи, когда право на возврат исчисляется не со дня уплаты налога, а с другой даты, например, когда налогоплательщик узнал о допущенной ошибке вследствие неоднозначной судебной практики.

- Какие изменения внесены в НК РФ в связи с обнаружением налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате?

- Когда в результате исправления ошибки сумма налога не изменилась или даже уменьшилась, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).

При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после 1 июня 2022 года сумма налога, подлежащая уплате, учитывается налоговым органом в состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетной системой Российской Федерации по результатам камеральной налоговой проверки или по истечении установленного срока ее проведения (Федеральный закон от 01.05.2022 N 120-ФЗ).

Следует отметить, что аналогичные условия для зачета/возврата налога (окончание камеральной проверки или срока ее проведения) уже предусмотрены п. 8.1 ст. 78 НК РФ. В этом смысле поправка ничего нового не привносит. НК РФ не обязывает налоговый орган учитывать в карточке расчета с бюджетом суммы, отраженные в декларации, до окончания ее проверки (независимо от того, представлено заявление о зачете (возврате) или не представлено).