"Истребование документов на основании статьи 93.1 НК РФ ("встречная" проверка)" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, март 2022 г.

"Истребование документов на основании статьи 93.1 НК РФ ("встречная" проверка)" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Процедуру истребования у налогоплательщика документов о деятельности его контрагентов регулирует статья 93.1 НК РФ. Нагрузка, связанная с исполнением требований по "встречной" проверке, на практике больше, чем по статье 93 НК РФ. Практике представления документов в рамках статьи 93.1 НК РФ посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Каковы основания истребования у налогоплательщика документов о деятельности его контрагентов?

- Из текста ст. 93.1 НК РФ можно выделить три группы оснований.

Налоговый орган, проводящий налоговую проверку (в данном случае под проверкой следует понимать камеральную и выездную проверки - как они указаны в ст. 87 НК РФ), может истребовать у лица любые документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Также любые документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика может истребовать налоговый орган, проводивший проверку, руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

С 1 июля 2021 года должностное лицо налогового органа, проводящее налоговый мониторинг, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности организации, в отношении которой проводится налоговый мониторинг, эти документы (информацию).

Итак, первое основание связано с проверкой контрагента (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

- Что еще является основанием для истребования документов?

- Конкретная сделка (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Причем относительно конкретной сделки любые документы (информацию) может истребовать любой налоговый орган, проводящий мероприятия налогового контроля, не являющиеся налоговыми проверками.

- Допустим, в требовании не указаны основания истребования документов или приведено, например, такое, как "иные мероприятия налогового контроля"...

- Указание в требовании конкретной сделки является достаточным для истребования документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Отсутствие в требовании ссылки на проведение мероприятия налогового контроля суд посчитал недостатком формального характера (постановление АС Центрального округа от 25.01.2017 N Ф10-5367/16).

Если же конкретная сделка в требовании не обозначена, а основанием его направления названо "осуществление иных целей и задач налогового контроля", "обоснованная необходимость", то обязанность исполнять данное требование отсутствует.

Требование, предписывающее обязанность представить счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, платежные документы, договор с актами выполненных работ за такой-то период, иные документы в отношении контрагента без обоснования причины истребования документов и сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в отношении которой истребуются документы, незаконно (постановление АС Уральского округа от 16.01.2020 N Ф09-9127/19).

На требование налогового органа, направленное с очевидными нарушениями НК РФ, налогоплательщику рекомендуется ответить письмом, в котором попросить уточнить основания истребования документов. Привлечение к ответственности за неисполнение подобных требований неправомерно (постановление АС Поволжского округа от 23.12.2016 N Ф06-16020/16).

- Документы могут истребоваться не только для проверки, но и для целей взыскания задолженности?

- Третье основание связано с истребованием налоговым органом документов (информации) об имуществе, имущественных правах, обязательствах организации или индивидуального предпринимателя, которые не исполнили решение налогового органа о погашении недоимки. Размер недоимки должен превышать 1 миллион рублей (п. 2.1 ст. 93.1 НК РФ).

Применительно к п. 2.1 ст. 93.1 НК РФ цель истребования документов (информации) не связана с осуществлением налогового контроля, а призвана обеспечить реализацию права налогового органа на взыскание недоимки.

Причем требование вначале должно направляться лицу, имеющему указанную задолженность. Если им документы (информация) не представлены, требование направляется иным лицам, располагающим документами (информацией) об имуществе или имущественных правах должника.

Такие документы (информация) должны быть представлены налоговому органу в течение 10 дней.

- Как введение нормы п. 2 статьи 93.1 НК РФ изменило положение налогоплательщиков?

- Подход, при котором основания истребования проверяются лишь на предмет их формального указания в требовании, должен уйти в прошлое. С учетом введенных в ст. 93.1 НК РФ положений, законодатель разграничивает:

- цель истребования документов (информации);

- объем документов, который налоговый орган может истребовать в ходе налоговой проверки и вне рамок ее проведения.

Тем самым создается барьер для использования ст. 93.1 НК РФ в случаях, для которых она не предназначена, прежде всего, для проверки самого налогоплательщика, у которого истребуются документы (информация).

Подобный тест на "деловую цель" требования должен происходить на этапе истребования налоговым органом документов (информации), а также в ходе рассмотрения спора в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования.

Более того, ФНС ориентирует налоговые органы на то, что даже при наличии оснований для истребования документов следует оценивать необходимость их получения в конкретной ситуации, реальную возможность налогового органа их изучить (письмо ФНС России от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@).

- Как убедиться в наличии оснований у налогового органа для истребования документов?

- Налоговые органы в поручении и требовании нередко указывают все возможные основания для истребования документов, скажем: "в связи с проводимой проверкой и необходимостью получения документов о конкретной сделке". Это затрудняет возможность удостовериться в наличии как основания для истребования, так и связи запрашиваемых документов с предметом и периодом проверки.

Но если в требовании, например, не указано, за какой период проводится налоговая проверка, это дает основание в случае спора ссылаться на то, что из требования неясен период, за который подлежат представлению истребуемые документы.

- Должен ли налогоплательщик исполнять требование, если основанием его направления являлось проведение налоговой проверки одного налогоплательщика, а истребуемые документы затрагивают другое лицо? При этом конкретная сделка в требовании не указана.

- Нередки случаи, когда основанием для направления требования указывается проведение налоговой проверки налогоплательщика, но истребуемые документы посвящены другому лицу, в том числе лицу, которому адресовано требование.

Если истребуемые документы не касаются деятельности проверяемого налогоплательщика и содержащаяся в них информация не может повлиять на определение размера его налоговых обязательств, то неисполнение такого требования не влечет ответственности (определение ВАС РФ от 15.10.2013 N ВАС-14062/13).

Однако когда в требовании приведена цепочка сделок, связанных с первичной сделкой, то истребование документов и информации у контрагентов второго, третьего и последующего звеньев (у лица, не являвшегося непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика) правомерно (определение ВС РФ от 20.02.2015 N 305-КГ14-7282).

То есть если налоговым органом обоснована связь истребуемых документов с деятельностью проверяемого лица, надлежит исполнять полученное требование.

При возникновении спора по причине непредставления документов налоговый орган должен будет обосновать необходимость использования запрашиваемых документов при проведении проверки, их влияние на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого лица.

В свою очередь, налогоплательщик должен будет привести доводы о том, что истребованные документы никаким образом не влияют на исчисление и уплату налогов проверяемым лицом, из требования не прослеживается "цепочка взаимодействия" с проверяемым налогоплательщиком.

Отказывать в исполнении требования по существу рекомендуется ввиду явной и безусловной неотносимости документов к проверяемому налогоплательщику.

- В связи с проведением налоговой проверки третьего лица у налогоплательщика запрашиваются документы в отношении работников налогоплательщика (заявление о приеме на работу, трудовой договор и т. п.). Нужно ли представлять такие документы?

- Вопрос спорный. По общему правилу подобные документы (информация) касаются трудовых отношений налогоплательщика и его работника, являются внутренними документами и к деятельности третьего лица отношения не имеют.

Но не представлять такие документы безопасно, если налогоплательщик не имел каких-либо отношений с проверяемым лицом (постановление ВС РФ от 26.04.2019 N 9-АД19-10). В ином случае риск привлечения к ответственности за непредставление документов не исключен.

- При каких обстоятельствах запрашиваются документы по конкретной сделке?

- При направлении требования в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган может получить документы (информацию) о конкретной сделке безотносительно того, проводится или нет налоговая проверка в отношении указанных в требовании лиц.

При истребовании документов (информации) относительно конкретной сделки требование и поручение должны содержать достаточные данные, позволяющие идентифицировать сделку. Такие данные могут касаться сторон сделки, ее предмета, условий совершения (письмо ФНС России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869).

С другой стороны, налоговый орган может указать в требовании только реквизиты сделки (например, получив выписку из банка). Более того, новая форма требования о представлении документов (в редакции приказа ФНС России от 27.08.2020 N ЕД-7-2/609@) прямо допускает указание о том, что контрагент сделки неизвестен (для случаев, когда вне рамок проверки самому налоговому органу необходимо идентифицировать контрагента на основании истребуемых документов).

НК РФ не содержит запрета на включение в одно требование сведений сразу о нескольких сделках, в том числе о сделках с несколькими контрагентами.

- Достаточно ли для идентификации контрагента-стороны сделки указания в требовании только его наименования?

- При отсутствии в требовании ИНН организации налогоплательщик в ответе может сослаться на невозможность корректного установления конкретного лица, в отношении которого подлежат представлению документы.

И наоборот, нередко идентифицировать физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, только по ИНН невозможно. База данных организации может содержать сведения не об ИНН, а о паспортных данных физического лица.

- За какой период могут быть истребованы документы о конкретной сделке?

- Указание в требовании конкретного периода следует понимать таким образом, что истребуемые документы относятся к договорным отношениям, которые существовали в рассматриваемый в требовании период.

Период, за который могут быть истребованы документы, ограничен установленными сроками хранения документов (письмо Минфина России от 30.04.2019 N 03-02-08/32313).

Поэтому истребование документов по сделкам за три предшествующих налоговых периода НК РФ не противоречит (постановление АС Московского округа от 24.08.2021 N Ф05-16443/21).

Однако когда по основанию "конкретная сделка" истребуются документы за период, который охватывает несколько лет, есть и другая позиция. Получается, что налоговый орган истребует документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности общества с контрагентом за определенный период, а не в отношении конкретной сделки. В подобной ситуации требование о представлении документов можно обжаловать (постановление АС Центрального округа от 15.12.2021 N Ф10-5716/21).

- На практике налоговый орган в порядке истребования документов (информации) о конкретной сделке запрашивает все документы общества_

- Практика показывает, что налоговые органы игнорируют различия в основаниях истребования документов (информации), установленные в статьях 93 и 93.1 НК РФ, а также основания для истребования, установленные собственно в ст. 93.1 НК РФ.

В частности, на основании "конкретная сделка" собирают все документы о налогоплательщике или его контрагенте (т. н. "предпроверочный анализ"). Иногда к процессу такого сбора целенаправленно привлекаются несколько налоговых органов.

Ст. 93.1 НК РФ касается истребования документов у контрагента или у иных лиц, у которых могут находиться документы о налогоплательщике. Истребованию документов у налогоплательщика посвящена ст. 93 НК РФ.

- Еще одна распространенная ситуация, когда налоговый орган "под прикрытием" истребования документов по конкретной сделке запрашивает расшифровку счетов бухгалтерского учета, расшифровку кредиторской и дебиторской задолженности, причем за несколько лет_

- Истребование сведений о номенклатуре, количестве продукции, реализованной в истекшем периоде, сведений об остатках товарно-материальных ценностей, перечне основных средств, расшифровке строк баланса и т. п. противоречит п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

К сведениям о деятельности самого общества относятся сведения о том, кем приобретаются материалы для производства работ, оказания услуг, кто их оплачивает, входит ли стоимость материалов в стоимость работ, как организован складской учет и так далее.

Внутренние документы общества характеризуют деятельность самого общества и в их составлении контрагенты участия не принимают (примером могут служить путевые листы, журналы их учета, структура и штатная численность общества с расстановкой работников, ведомости учета выдачи ГСМ, запчастей).

Тем самым, если запрашиваемые документы касаются исключительно деятельности самого налогоплательщика вне зависимости от конкретной сделки, какого-либо контрагента, такое требование о представлении документов при отсутствии проверки самого налогоплательщика НК РФ не соответствует (постановление АС Московского округа от 30.04.2019 N Ф05-5289/19).

Запрашивая документы по всем взаимоотношениям с контрагентом, налоговый орган фактически осуществляет мероприятия налогового контроля, которые проводятся в рамках налоговых проверок налогоплательщика. Это свидетельствует о несоблюдении налоговым органом установленных законом требований к форме и содержанию требований (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2020 N Ф02-7228/19).

Использование ст. 93.1 НК РФ для истребования документов у самого налогоплательщика приводит к возможности постоянного и принудительного мониторинга его деятельности, что расходится с целью законодателя (постановление Девятого ААС от 14.12.2021 N 09АП-76715/21 по делу N А40-105384/2021).

В ответ на подобные требования можно рекомендовать налогоплательщику направить в адрес налогового органа письмо с просьбой уточнить основания для истребования документов (информации).

Причем в обоснование можно указать письмо ФНС России от 23.12.2021 N СД-4-2/18103, которым с целью исключения случаев нарушений НК РФ при истребовании документов (информации), а также исключения жалоб, поручено усилить контроль за составлением и направлением требований (поручений) о представлении документов (информации).

- В чем состоит процедура истребования документов о контрагентах налогоплательщика?

- Предусмотрен специальный документ - поручение об истребовании (приложение N 20 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@). Налоговый орган, проводящий контрольные мероприятия, направляет поручение в налоговый орган по месту учета лица, обладающего документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, проверяемой сделке.

Копия этого поручения и собственно требование о представлении документов (приложение N 17 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@) направляются налоговым органом, в котором состоит на учете лицо, располагающее истребуемыми документами (информацией).

Возможны ситуации, когда налогоплательщик получает требование от инспекции, на учете в которой он не состоит. Это означает, что требование направлено ненадлежащим налоговым органом и следует написать в инспекцию письмо об ошибочном направлении требования.

- Может ли поручение быть направлено налоговым органом, где лицо, в отношении которого истребуются документы, не состоит на учете?

- Из поручения может следовать, что документы запрашиваются инспекцией в отношении лиц, которые состоят на учете в других налоговых органах. На это обстоятельство можно обратить внимание в случае возникновения спора с инспекцией, если требование будет исполнено с пропуском срока (не исполнено в полном объеме).

При этом действующая редакция НК РФ допускает проведение проверки (а значит, и направление требования) налоговым органом, в котором налогоплательщик не состоит на учете.

Распространяется практика экстерриториального налогового контроля, когда проверку проводит не налоговый орган по месту учета проверяемого лица, а другой налоговый орган, которому делегированы соответствующие полномочия.

Требование по конкретной сделке вообще вправе направить любой налоговый орган.

- Правомерно ли требование, если оно направлено налоговым органом спустя продолжительное время после даты направления поручения?

- На практике большой разрыв между датами поручения и требования (иногда более шести месяцев) не редкость. Это свидетельствует о нарушении налоговым органом пятидневного срока направления требования, установленного п. 4 ст. 93.1 НК РФ. Но само по себе это не является основанием для неисполнения требования.

Отметим, что направление требования, которое содержит ссылку на поручение, без приложения такого поручения, НК РФ не соответствует, но также само по себе не является основанием для неисполнения требования.

- Должно ли направляться поручение, если проверяемый налогоплательщик и лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика, состоят на учете в одном и том же налоговом органе?

- Нет, в этом случае поручение не направляется, но требование при этом подписывается руководителем налогового органа или его заместителем.

Такой порядок предусмотрен в п. 5 приложения N 21 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. При его несоблюдении налогоплательщик вправе в ответном письме сообщить о нарушении и просить инспекцию уточнить основание истребования документов.