Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 106872-8 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (о налогообложении цифровых прав), внесенному Правительством Российской Федерации (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
по проекту федерального закона N 106872-8 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (о налогообложении цифровых прав), внесенному Правительством Российской Федерации

Досье на проект федерального закона

Рассмотрев указанный проект федерального закона, Комитет отмечает следующее.

В целях эффективного функционирования цифровой экономики в Российской Федерации законопроектом предлагается установить особенности обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налогом на прибыль организаций операций с цифровыми финансовыми активами (далее - ЦФА), цифровыми правами, включающими в себя одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права (далее - УЦП), выпускаемыми в соответствии с Федеральным законом от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 259-ФЗ).

В настоящее время законодательство Российской Федерации не содержит специального регулирования обложения НДС, налогом на прибыль организаций и НДФЛ операций с цифровыми правами. При применении к таким правоотношениям действующих норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс):

оборот ЦФА подлежит обложению НДС в порядке, предусмотренном для имущественных прав;

оборот цифровых прав, включающих в себя ЦФА и УЦП, подлежит обложению НДС не с межценовой разницы, а с цены реализации (если сделки с такими правами совершаются с участием физических лиц);

выпуск ЦФА, а также цифровых прав, включающих в себя ЦФА и УЦП, порождает у их эмитентов возникновение дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, на момент их выпуска, а не при погашении;

доходы физических лиц от продажи ЦФА облагаются НДФЛ без возможности их уменьшения на расходы, связанные с их приобретением (в отличии, например, от операций с ценными бумагами);

в определенных случаях возникает двойное налогообложение выплат, которые будут производиться по ЦФА.

Правовое регулирование отношений, возникающих при выпуске, учете и обращении ЦФА, при возникновении и обращении УЦП, выдаче и обращении ценных бумаг, удостоверяющих УЦП, установлено Федеральными законами от 02.08.2019 N 259-ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Так, ЦФА признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов. Также установлен закрытый перечень УЦП, которые могут приобретаться, отчуждаться и осуществляться в инвестиционной платформе (право требовать передачи вещи (вещей), право требовать передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности, право требовать выполнения работ и (или) оказания услуг).

Законопроектом предусматриваются следующие изменения.

В части НДС предлагается установить порядок налогообложения НДС при выпуске, реализации и погашении ЦФА и цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, услуг операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, а также порядок налогообложения НДС услуг операторов обмена ЦФА.

В частности, законопроектом предлагается:

установить освобождение от налогообложения НДС в отношении услуг вышеуказанных операторов, а также в отношении операций по реализации ЦФА;

предусмотреть исчисление НДС при совершении операций по реализации цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, с межценовой разницы;

предусмотреть отсутствие права на принятие к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении имущественных прав, в том числе при приобретении цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП.

В части НДФЛ предлагается установить порядок налогообложения НДФЛ доходов физических лиц по операциям с цифровыми правами.

В частности, законопроектом предлагается:

определить порядок расчета налоговой базы при продаже (погашении) ЦФА (как разницу между ценой приобретения и ценой реализации (погашения);

предусмотреть, что при получении товаров (услуг) в счет погашения ЦФА у лица отсутствует доход в натуральной форме;

признавать у физических лиц доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ЦФА у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

возложить обязанности налогового агента по НДФЛ на оператора информационной системы, оператора обмена ЦФА или на иных источников выплаты;

налоговую базу по операциям с ЦФА (за исключением операций, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 214.11 Кодекса) уменьшать на сумму убытка, полученного по итогам налогового периода по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшать на сумму убытка по операциям с цифровыми финансовыми активами.

В части налога на прибыль организаций предлагается дополнить Кодекс новой статьей 282.2, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ЦФА:

- налоговая база по операциям с цифровыми правами определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и производными финансовыми инструментами отдельно от общей налоговой базы;

- доходы (расходы) налогоплательщика, выпустившего цифровые права, по операциям с цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, учитываются в общей налоговой базе;

- предусматривается возможность использования цифровых прав в качестве инструмента хеджирования;

- текущая переоценка цифровых прав не производится;

- при определении налоговой базы по операциям с цифровыми правами учитываются доходы и расходы по всем операциям с такими цифровыми правами за отчетный (налоговый) период;

- у налогоплательщика - последнего обладателя цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, не возникает прибыли (убытка) при выкупе (погашении) таких цифровых прав путем передачи товаров, исключительных прав на РИД и (или) прав использования РИД, выполнения работ, оказания услуг. При этом возмещенный им НДС в соответствии со статьей 172 Кодекса подлежит учету в качестве дохода;

- к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями - обладателями ЦФА, если решением о выпуске таких цифровых прав предусмотрена выплаты дивидендов, полученных лицом, выпустившим эти цифровые права, применяется ставка налога в размере 13 процентов. Указанная ставка может быть уменьшена на ставку налога, по которой облагались доходы в виде дивидендов, при их получении лицом, выпустившим ЦФА. В случае получения аналогичных доходов иностранной организацией - обладателем ЦФА, ставка налога на прибыль организаций составит 15 процентов.

Следует отметить, что используемая в главе 21 "Налог на добавленную стоимость", главе 23 "Налог на доходы физических лиц" и главе 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса разная терминология, касающаяся видов цифровых прав, вносит неопределенность в регулируемые отношения. Так, согласно проектируемому пункту 8 статьи 210 Кодекса в целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" к ЦФА помимо ЦФА относятся также цифровые права, удостоверяющие одновременно ЦФА и УЦП, выпуск, учет и обращение которых осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона N 259-ФЗ. Согласно статье 282.2 главы 25 "Налог на прибыль организаций" цифровые права, выпущенные в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ, включают ЦФА и цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП. В изменениях в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса используется термин цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП.

Помимо этого, пунктом 1 проектируемой статьи 282.2 Кодекса устанавливается, что цифровыми правами, выпущенными в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ, признаются цифровые права, выпуск которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. В связи с этим определение цифровых прав через отсылку к Федеральному закону N 259-ФЗ представляется излишним.

Также следует отметить, что в проектируемых положениях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса применительно к одним и тем же операциям по исполнению лицом, выпустившим цифровое право, обусловленных им обязательств, используется разная терминология. Так, применительно к налогу на прибыль организаций используется термин выкуп (погашение), применительно к НДФЛ - погашение (исполнение), погашение (исполнение, мена).

В части предлагаемого в новой статье 214.11 Кодекса порядка определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ЦФА следует отметить следующее:

не конкретизированы операции с ЦФА, предусмотренные подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 214.11 Кодекса (выплата, не связанная с погашением цифрового финансового актива; выплата, не связанная с погашением цифрового финансового актива, в случае, если решением о выпуске указанного цифрового финансового актива предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим этот цифровой финансовый актив);

абзацем вторым подпункта 4 пункта 1 статьи 214.11 Кодекса дается определение операции по "погашению ЦФА". При этом статьей 4 Федерального закона N 259-ФЗ предусмотрено "погашение записи о ЦФА" в случае прекращения обязательств, удостоверенных ЦФА, в силу их исполнения либо по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением о выпуске ЦФА;

не конкретизированы случаи отсутствия цены сделки, на которые распространяется устанавливаемый абзацем вторым пункта 2 статьи 214.11 Кодекса порядок определения рыночной стоимости ЦФА;

абзацем одиннадцатым пункта 4 статьи 214.11 Кодекса устанавливается порядок определения финансового результата в случае получения дохода по операциям отчуждения ЦФА, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 214.11 Кодекса. Вместе с тем, указанный подпункт предусматривает операции по выплате, погашающей ЦФА.

В статье 3 законопроекта устанавливается, что лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.2 Кодекса, вправе применять положения указанной статьи Кодекса по истечении одного месяца со дня его опубликования. Вместе с тем, в части НДФЛ федеральный закон должен вступить в силу с 1 января 2023 года (пункт 1 статьи 4 законопроекта). Также с 1 января 2023 года должна вступить в силу статья 2 законопроекта, которой предусматривается утверждение форм и форматов представления налоговыми агентами, указанными в статье 226.2 Кодекса, информации об операциях с цифровыми финансовыми активами.

При подготовке законопроекта ко второму чтению предлагается рассмотреть следующие вопросы, касающиеся:

конкретизации видов услуг операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА и операторов обмена ЦФА, освобождаемых от налогообложения НДС;

определения механизма исчисления НДС при выпуске, исполнении и реализации цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации;

уточнения терминологии проектируемых норм главы 21 Кодекса, регулирующих вопросы налогообложения НДС "в связи с выпуском цифровых прав" (представляется, что в данном случае речь должна идти не о получении оплаты, частичной оплаты в связи с выпуском цифровых прав, а о получении указанных средств в связи с передачей цифровых прав их первому обладателю);

применения единой терминологии в отношении цифровых прав при установлении порядка обложения НДС, налогом на прибыль организаций и НДФЛ;

уточнения порядка применения положений новых статей 214.11 и 226.2 Кодекса;

уточнение срока начала применения налоговыми агентами положений статьи 226.2 Кодекса;

конкретизации ссылки на нормы Кодекса в положении проектируемого абзаца второго подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, устанавливающем, что "при реализации имущественных прав (в том числе цифровых прав, выпущенных в соответствии с Федеральным законом N 259-ФЗ), цена приобретения которых частично уже учтена на дату реализации этих имущественных прав в составе расходов в соответствии с нормами настоящего Кодекса, цена приобретения этих имущественных прав уменьшается на сумму указанных расходов".

Также обращаем внимание, что в проектируемых абзаце втором пункта 3 статьи 214, абзаце втором пункта 3 статьи 224 и пункте 1 статьи 226.2 Кодекса приведены неверные ссылки на подпункты 10 и 11 пункта 2.1 статьи 210 Кодекса, а также на подпункты 9 и 10 пункта 2.2 статьи 210 Кодекса, поскольку указанные подпункты отсутствуют в статье 210 Кодекса.

Кроме того, в абзаце четвертом пункта 4 проектируемой статьи 214.11 Кодекса необходимо уточнить порядок определения финансового результата по совокупности операций с ЦФА, предусмотренных пунктом 1 статьи 214.11 Кодекса.

Помимо этого, статьей 2 законопроекта и проектируемыми нормами статьи 226.2 Кодекса предусмотрена обязанность оператора информационной системы в отношении операций по отчуждению ЦФА представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о таких операциях с ЦФА в отношении каждого физического лица, являющегося пользователем соответствующей информационной системы, который был стороной таких операций. В этой связи при подготовке законопроекта ко второму чтению предлагается рассмотреть вопрос об установлении специальной нормы, предусматривающей ответственность за неисполнение данной обязанности.

Счетная палата Российской Федерации, поддерживая законопроект, полагает целесообразным рассмотреть такой же подход для обязанности по сообщению сведений об операциях с ЦФА.

Банк России концептуально поддерживает законопроект.

Комитет Государственной Думы по финансовому рынку поддерживает законопроект, отмечая в заключении, что принятие и реализация законопроекта будет способствовать разрешению вопросов, связанных с налогообложением ЦФА, цифровых активов, учитывать их особую экономическую и правовую природу, простимулирует прозрачность оборота цифровых финансовых активов, обеспечит дополнительные поступления в бюджет Российской Федерации.

Комитет Государственной Думы по государственному строительству и законодательству также поддерживает законопроект.

Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам, Комитет Совета Федерации по экономической политике и Комитет Совета Федерации по конституционному законодательству и государственному строительству поддерживают концепцию законопроекта.

К законопроекту поступило 11 положительных отзывов законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и 39 положительных отзывов исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Учитывая, что предлагаемые законопроектом изменения направлены на повышение инвестиционной привлекательности деятельности в области цифровых финансовых активов, Комитет с учетом изложенного рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении законопроект N 106872-8 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Председатель Комитета

А.М. Макаров