"Единый налоговый платеж и другие новации зачета (возврата) излишне взысканных сумм налогов" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, февраль 2022 г.

"Единый налоговый платеж и другие новации зачета (возврата) излишне взысканных сумм налогов"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Вопросам, связанным с изменениями в процедуре зачета (возврата) излишне взысканных сумм, а также единому налоговому платежу организации, индивидуального предпринимателя посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какой срок отводит Налоговый кодекс на подачу заявления о возврате излишне взысканной суммы налога?

- Решение о возврате излишне взысканных сумм принимается налоговым органом на основании заявления налогоплательщика. Срок обращения в инспекцию составляет три года со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога (п. 3 ст. 79 НК РФ).

- С какого момента начинает исчисляться указанный срок?

- Отсчет срока на обращение исчисляется с самой ранней из дат, подтверждающих наличие у налогоплательщика информации о факте переплаты.

Вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит разрешению с учетом совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08), в частности, причин, из-за которых налогоплательщик допустил переплату налога, и которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Неуведомление налоговым органом налогоплательщика об имеющейся переплате по налогу, который обязан исчислять сам налогоплательщик, в качестве причины изменения начала течения срока на возврат суды не признают (определение ВС РФ от 30.08.2018 N 307-КГ18-12491).

То, что налогоплательщик знал о наличии у него переплаты, подтверждают подача им первоначальной и уточненной деклараций, факт добровольной уплаты им налога (определение ВС РФ от 19.03.2019 N 304-ЭС19-1659).

- Можно ли считать моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате, дату получения справки о состоянии расчетов?

- Подобная справка является основанием начала отсчета срока, если только из нее налогоплательщик впервые узнал о наличии переплаты и ранее переплата не могла быть выявлена другими способами.

- А если существуют разногласия по сумме переплаты?

- Налоговый орган по своей инициативе может предложить провести сверку. Временный порядок проведения совместной сверки расчетов приведен в письме ФНС России от 09.03.2021 N АБ-4-19/2990.

Инициировать проведение сверки также вправе и налогоплательщик. Сверка расчетов по налогам, сборам, взносам, пеням, штрафам, процентам проводится совместно. По итогам сверки налогоплательщик получает акт совместной сверки (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Но сверка может быть завершена с подписью налогоплательщика о разногласиях по суммам, что требует дополнительного рассмотрения документов, подтверждающих излишнее взыскание.

Если вначале был получен акт сверки с указанием переплаты, а затем налогоплательщик получил от налогового органа решение об отказе в возврате переплаты, то срок на обращение в суд будет исчисляться с даты получения акта сверки.

Справки о состоянии расчетов с бюджетом и акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами, сами по себе не влекут перерыв течения трехлетнего срока на обращение за возвратом.

- Является ли датой, с которой плательщик узнал о переплате, дата изменения судебной практики?

- Дата, с которой отсчитывается срок на возврат, может быть поставлена в зависимость от "внешних" обстоятельств: изменения законодательства, судебной практики в пользу налогоплательщика. Здесь имеются в виду решения Пленума, Президиума Верховного Суда РФ, содержащие оговорку о пересмотре (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

- Может начало течения срока для обращения за возвратом быть связано с датой составления акта налоговой проверки?

- Такая "переплата" встречается в случаях доначисления налогов по другой системе налогообложения, отличной от той, в рамках которой налогоплательщиком уплачивался налог.

Были примеры, когда суд соглашался отсчитывать срок обращения за возвратом с даты составления акта налоговой проверки (постановление АС СЗО от 30.09.2019 N Ф07-11447/19). Но в настоящее время формируется единый подход к определению момента излишней уплаты:

- если переплата налога произошла в результате неправомерного применения налогоплательщиком специального налогового режима, то срок возврата образовавшейся в связи с этим переплаты отсчитывается со дня уплаты суммы налога (определение ВС РФ от 07.11.2019 N 301-ЭС19-20408);

- налогоплательщик, реально не осуществляющий деятельность, облагаемую УСН, должен осознавать, что излишне уплачивает налог по УСН в момент его уплаты (определение ВС РФ от 18.10.2021 N 309-ЭС21-11163).

- Подлежит ли излишне взысканная сумма налога зачету?

- При наличии недоимки возврат налогоплательщику излишне взысканного налога производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности). Правила зачета суммы переплаты в погашение недоимки, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются и на зачет излишне взысканной суммы (п. 1 ст. 79 НК РФ).

Решение о зачете излишне уплаченного налога в счет имеющейся недоимки может быть принято налоговым органом, если со дня излишней уплаты прошло не более трех лет (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Учитывая изложенное, зачет возможен, если со дня излишнего взыскания прошло не более трех лет.

- Будут ли начисляться пени на недоимку по другому налогу при проведении зачета сумм излишне взысканного налога в ее погашение?

- Зачет должен производиться в счет недоимки по налогу, первой по времени возникновения (постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07).

По общему правилу при зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки на данную недоимку на основании ст. 75 НК РФ начисляются пени. Пени начисляются до момента принятия решения о зачете.

Но в ситуации, когда переплата является подтвержденной, и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, то за период организационного оформления налоговым органом решения о зачете - то есть за период после подтверждения переплаты до фактического принятия решения о зачете - пени не начисляются (определение ВС РФ от 23.11.2020 N 305-ЭС20-2879).

Здесь обратим внимание на отличие зачета излишне взысканного (уплаченного) налога от процедуры уточнения платежа (п. 7 ст. 45 НК РФ). В результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени отсутствуют (письмо ФНС России от 11.04.2017 N ЗН-4-22/6853). При уточнении платежа налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

- Может ли налогоплательщик потребовать зачесть излишне взысканные суммы в счет предстоящих платежей?

- Формально в ст. 79 НК РФ указано на зачет излишне взысканных сумм в счет имеющейся недоимки или их возврат. Однако, при наличии соответствующего заявления налогоплательщика, проведение зачета в счет предстоящих платежей Налоговому кодексу не противоречит.

Заявление о таком зачете следует подавать в тот же трехгодичный срок, который установлен п. 3 ст. 79 НК РФ для заявления о возврате.

- Налоговый орган может отказать в проведении зачета (возврата) излишне взысканной суммы? При каких условиях?

- Из пунктов 1, 3 ст. 79 НК РФ следует, что в зачете (возврате) может быть отказано, если:

- заявление представлено в ненадлежащий налоговый орган (не по месту учета налогоплательщика);

- заявление подано в налоговый орган по истечении трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога;

- заявление на возврат представлено при имеющейся недоимке по иным налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням по налогам, сборам, страховым взносам и штрафам, подлежащим взысканию (налоговый орган вправе зачесть излишне взысканную сумму в счет погашения задолженности налогоплательщика).

Внутренняя работа налоговых органов по проведению зачетов и возвратов организована Методическими рекомендациями, утвержденными приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.

- Касается ли зачет задолженности налогового агента по НДФЛ?

- Зачет излишне взысканного налога в счет погашения задолженности по НДФЛ налогового агента возможен (п. 9 ст. 226 НК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 27.10.2020 N 19-19/164537@).

- Что изменилось в процедуре возврата?

- Вид платежа (федеральный, региональный, местный), по которому имеется недоимка, вид бюджета, уровень бюджетной системы значения не имеют.

Зачет стал возможным в счет уплаты не только налога любого вида, но и страховых взносов.

С 2022 года в возврате излишне взысканного налога будет отказано при наличии задолженности по страховым взносам (абзац второй п. 1 ст. 79 НК РФ).

- Распространяется ли новый порядок на суммы, которые были излишне взысканы до 1 января 2022 года?

- В Федеральном законе от 29.11.2021 N 379-ФЗ, которым введены новые требования, переходных положений нет.

Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться позиции, что порядок возврата касается в том числе сумм, излишне уплаченных (взысканных) до 2022 года (см. письмо Минфина России от 10.08.2020 N 03-02-07/1/72100 по аналогичной ситуации), и, соответственно, не будут возвращать переплату при наличии задолженности по взносам.

Но возможна и другая трактовка. Нормы, ограничивающие возврат налога, ухудшают положение налогоплательщиков. В силу п. 2 ст. 5 НК РФ такие нормы не должны иметь обратной силы. А значит, возможно толкование, согласно которому наличие задолженности по страховым взносам не должно препятствовать процедуре возврата сумм налогов, излишне взысканных до 1 января 2022 года.

- Что скрывается за процедурой "единый налоговый платеж организации, индивидуального предпринимателя"?

- Это особый порядок уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов. Он предусмотрен ст. 45.2 НК РФ, которая введена в действие с 1 января 2022 года Федеральным законом от 29.11.2021 N 379-ФЗ.

Единый налоговый платеж - это не новый вид налога, а именно способ уплаты. Реализуется данный способ посредством добровольного перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства денежных средств.

Далее налоговый орган производит зачет перечисленных сумм в счет уплаты соответствующих налогов (в том числе по обязанностям налогового агента), сборов, взносов, пеней, штрафов, процентов.

- В течение какого периода действует этот порядок?

- Согласно п. 1 ст. 45.2 НК РФ - с 1 июля по 31 декабря 2022 года (включительно).

В Налоговом кодексе отсутствует механизм отказа организации, индивидуального предпринимателя, перешедших на данный порядок уплаты, от его применения. Он прекратит действие по истечении отведенного на его проведение времени.

Можно предположить, что данный срок следует понимать так: перечислять единый налоговый платеж можно с 1 июля 2022 года, принять решение о зачете по перечисленным суммам налоговый орган может не позднее 30 декабря 2022 года (31 декабря выходной день).

- Как перейти на уплату единого налогового платежа?

- В марте 2022 года желающим необходимо пройти сверку расчетов с налоговой инспекцией, по результатам которой не должно остаться разногласий. То есть может иметь место задолженность или, наоборот, переплата, но главное, чтобы акт сверки был подписан без разногласий (расхождения устранены).

В период с 1 апреля по 4 мая 2022 года (с учетом выходных дней) надлежит подать заявление о переходе на уплату единого налогового платежа (п. 3 ст. 45.2 НК РФ). Можно сказать, что применение этого порядка уплаты носит уведомительный характер только в том смысле, что НК РФ не предусматривает принятие налоговым органом какого-либо решения в отношении поданного организацией, индивидуальным предпринимателем заявления.

Далее необходимо представлять уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (п. 4 ст. 45.2 НК РФ).

- Что это за документ?

- Форму и формат уведомления предстоит утвердить ФНС.

Этот документ составляется, по сути, вместо отдельных платежных поручений на уплату (проект формы предусматривает указание КБК и ОКТМО, по которым должна производиться уплата).

Уведомление представляется не позднее чем за пять дней до установленного срока уплаты соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (абзац первый п. 4 ст. 45.2 НК РФ).

При этом Налоговым кодексом для отдельных налогов предусмотрено совпадение сроков представления декларации и уплаты (например, п. 1 ст. 287 НК РФ). Тем самым для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на единый налоговый платеж, срок для исчисления налога будет сокращен!

Получается, что без такого уведомления принять решение о зачете налоговый орган не сможет. Исходя из срока действия процедуры единого налогового платежа, платежи организации, индивидуального предпринимателя за декабрь 2022 года, за 4 квартал 2022 года, за 2022 год, исчисляемые уже по окончании 2022 года, под данный порядок уплаты не подпадают.

Отдельным образом представляется уведомление в отношении перечисленных в качестве налогового агента сумм налога на доходы физических лиц (абзац второй п. 4 ст. 45.2 НК РФ).

Можно предположить, что уведомления представляются в налоговый орган по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя.

Не исключено привлечение организации, индивидуального предпринимателя к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) уведомлений.

- Единый налоговый платеж - это авансовая уплата?

- Нет. По смыслу данной процедуры у налогоплательщика при досрочном перечислении денежных средств в бюджет как бы не должно возникнуть невыясненных платежей, а также недоимки из-за принятия решения о зачете уже после наступления срока уплаты налога.

- Какие суммы относятся к единому налоговому платежу?

- Суммы, перечисляемые организацией и индивидуальным предпринимателем добровольно в качестве единого налогового платежа (п. 2 ст. 45.2 НК РФ). К единому налоговому платежу приравнены:

- средства, перечисленные в счет исполнения обязанности по уплате (перечислению) налогов. Иными словами, перечислять суммы в качестве налогов нет смысла, они сначала будут квалифицированы в качестве единого налогового платежа;

- излишне уплаченные (излишне взысканные) в указанный период у организации или индивидуального предпринимателя суммы налогов. Излишняя уплата может образоваться после проведения налоговым органом зачета в счет исполнения обязанности, размер которой оказался завышенным. Причем излишне уплаченными (излишне взысканными) суммы признаются со дня обнаружения факта излишней уплаты (факта излишнего взыскания).

- В отношении каких сумм может быть зачтен единый налоговый платеж?

- В отношении тех, которые обязана уплачивать организация (индивидуальный предприниматель) согласно НК РФ. Их перечень может включать налоги, сборы, страховые взносы, недоимку по ним, пени, проценты, штрафы (п. 6 ст. 45.2 НК РФ).

Зачет осуществляется последовательно с наиболее ранней по дате возникновения недоимки, при ее отсутствии - с наиболее ранней по дате возникновения обязанности по текущей уплате налогов, авансовых платежей по ним, сборов, страховых взносов.

Повлиять на очередность проведения зачета налогоплательщик не может.

Исходя из п. 6 ст. 45.2 НК РФ основанием для зачета является наличие недоимки, наличие обязанности по уплате налогов, подтвержденной ранее представленными налоговыми декларациями, расчетами, уведомлениями. Причем ограничений по началу налогового (отчетного) периода, к которому может быть отнесен такой платеж, и соответственно в счет которого может быть зачтен единый налоговый платеж, в ст. 45.2 НК РФ нет.

О принятом решении о зачете налоговый орган должен сообщать организации и индивидуальному предпринимателю в пятидневный срок со дня принятия решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

При этом сроки собственно проведения зачета в ст. 45.2 НК РФ не установлены!

- Что будет признаваться датой исполнения обязанности по уплате налога при перечислении единого налогового платежа?

- По правилу пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете. Но в отличие от "обычного" зачета обязанность организации, индивидуального предпринимателя по уплате налога считается исполненной в день перечисления единого налогового платежа, но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога, взноса (пп. 8 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Из новой редакции пп. 8 п. 3 ст. 45 НК РФ буквально следует, что если единый налоговый платеж был перечислен, то принятие налоговым органом решения о зачете платежа в счет конкретного налога позже установленного НК РФ срока уплаты налога не образует недоимки.

Данная редакция вызывает вопросы. Например, из нее неясна дата уплаты налога, если решение о зачете в счет его уплаты принято в отношении суммы, которая образовалась за счет нескольких перечислений единого налогового платежа в разные даты.

- Можно ли вернуть средства единого налогового платежа?

- Да (п. 8 ст. 45.2, п. 7 ст. 45.1 НК РФ). Срок принятия решения о возврате - в течение десяти дней со дня получения налоговой инспекцией заявления от организации, индивидуального предпринимателя, срок возврата - в течение одного месяца со дня получения такого заявления. Если налоговый орган не успеет принять решение о зачете до 31 декабря 2022 года, возврат станет возможен и при наличии недоимки.

- Выходит, что добровольный переход на единый налоговый платеж несет для организаций и индивидуальных предпринимателей скорее риски?

- Положения статей 45.2 и 45.1 НК РФ различаются между собой не только по процедурным моментам.

Если предназначение ст. 45.1 НК РФ "Единый налоговый платеж физического лица" можно определить как сервис электронного кошелька, то концепция действующей редакции ст. 45.2 НК РФ пока не выглядит работоспособной и требует уточнения.

Изменения, кардинально меняющие с 2023 года порядок уплаты налогов посредством введения института единого налогового счета, открываемого каждому плательщику в Федеральном казначействе, уже предусмотрены проектом федерального закона N 46702-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".