Вопрос: Порядок заполнения строки 5а в УПД (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

От контрагента получен УПД со статусом 1. В строке 5а указаны реквизиты не самого УПД, а документа на реализацию, который вместе с УПД не поступал. Контрагент пояснил, что это их внутренний документ.

Правомерно ли такое заполнение строки 5а УПД?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По строке 5а счета-фактуры или УПД должны быть отражены реквизиты документа об отгрузке товаров (работ или услуг), в отношении которых составлен данный счет-фактура (УПД). Документом об отгрузке может быть признан любой документ, подтверждающий факт передачи товаров, работ или услуг. В качестве такого документа может применяться как первичный документ бухгалтерского учета (различные акты, накладные и т.п.), так и, например, договор, в соответствии с которым производится поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) или передача имущественных прав.

УПД по своей сути является первичным документом, на основании которого осуществляется отгрузка. Соответственно, вполне допустимо указание по строке 5а УПД реквизитов самого УПД, на наш взгляд, в отсутствие официальных разъяснений, именно такой порядок заполнения данной строки является наиболее правильным. Однако, если, помимо УПД, поставщик составлял какой-либо иной документ на отгрузку, реквизиты такого документа вполне могут быть отражены по строке 5а УПД. Вместе с тем отражение по данной строке внутреннего документа поставщика, по нашему мнению, корректным не является.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему продавцом сумм НДС к вычету, является счет-фактура. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ основанием для принятия покупателем НДС к вычету являются только те счета-фактуры, которые соответствуют требованиям, установленным подп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

В 2013 году ФНС России выступила с инициативой об объединении форм по передаче материальных ценностей (накладные, акты) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур. В целях такого объединения к применению была предложена форма универсального передаточного документа (УПД) (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96, далее - Письмо N ММВ-20-3/96@).

По своей сути, форма УПД является одной из возможных форм документа о передаче товаров (работ, услуг и имущественных прав), который одновременно соответствует требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам и общим требованиям к первичным учетным документам, установленным в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Иными словами, УПД, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки, т.е. может одновременно выступать как в качестве товарной накладной (или акта), так и счета-фактуры. При этом возможность использования УПД в качестве счета-фактуры предусмотрена только при наличии у этого документа статуса "1".

Таким, образом, на основании УПД вычет по НДС может быть получен только в том случае, если данный УПД имеет статус "1" и соответствует всем требованиям, предъявляемым к счету-фактуре ст. 169 НК РФ.

Федеральным законом от 09.11.2020 N 371-ФЗ (далее - Закон N 371-ФЗ) в ст. 169 НК РФ были внесены изменения, в частности, в новой редакции изложен подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. В качестве обязательных реквизитов счета-фактуры, помимо прочего, в данной норме теперь поименованы реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав. Указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2021 года (ч. 2 ст. 4 Закона N 371-ФЗ).

Пунктом 8 ст. 169 НК РФ установлено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ. Поэтому постановлением Правительства РФ от 02.04.2021 N 534 в форму счета-фактуры и в формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137) также были внесены соответствующие поправки, которые тоже вступили в силу 1 июля 2021 года.

В частности, форма счета-фактуры дополнена новой строкой - 5а "Документ об отгрузке N п/п".

ФНС России неоднократно разъясняла, что форму УПД, используемого со статусом "1", следует корректировать каждый раз, когда меняется форма счета-фактуры. Смотрите письма ФНС России от 22.04.2019 N ЕД-4-15/7638, от 14.09.2017 N ЕД-4-15/18322@, от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@. С учетом этой позиции, в письме от 17.06.2021 N ЗГ-3-3/4368@ ФНС России был сделан вывод о том, что с 01.07.2021 в случае использования формы УПД со статусом "1" налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры.

При этом пояснений о том, реквизиты какого документа следует отразить по данной строке, в данном письме не сказано. Иных официальных разъяснений по этой теме в настоящий момент нет.

Как было сказано выше, ст. 169 НК РФ предписывает отражать в счете-фактуре реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав. Более детально порядок заполнения строки 5а регламентирован Правилами заполнения счета-фактуры (раздел 2 Приложения 1 к Постановлению N 1137, смотрите подп. "з1" п. 1). Где указано, что по строке 5а счета-фактуры необходимо показать реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

Таким образом, прямое прочтение приведенных норм позволяет прийти к однозначному выводу о том, что по строке 5а счета-фактуры или УПД должны быть отражены реквизиты документа об отгрузке товаров (работ или услуг), в отношении которых составлен данный счет-фактура (УПД).

При этом нормы НК РФ и других нормативно-правовых актов не расшифровывают значение понятия "документ об отгрузке".

На основании ст. 11 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ и с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ под отгрузкой для целей исчисления налогов следует понимать фактическую передачу товаров (работ, услуг). Соответственно, документом об отгрузке может быть признан любой документ, подтверждающий факт передачи товаров, работ или услуг. Здесь акцентируем внимание, что НК РФ оперирует понятием "документ об отгрузке", но не понятием "первичный документ об отгрузке". В связи с этим, по нашему мнению, в качестве такого документа может применяться как первичный документ бухгалтерского учета (различные акты, накладные и т.п.), так и, например, договор, в соответствии с которым производится поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) или передача имущественных прав.

Из Письма N ММВ-20-3/96 следует, что форма УПД содержит все необходимые показатели, предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов. В приложении 2 к Письму N ММВ-20-3/96 прямо указано, что УПД может быть использован для отражения фактов отгрузки товаров, передачи имущественных прав, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг. Т.е. по своей сути УПД является первичным документом, на основании которого осуществляется отгрузка.

Соответственно, вполне допустимо указание по строке 5а УПД реквизитов самого УПД, на наш взгляд, в отсутствие официальных разъяснений, именно такой порядок заполнения данной строки является наиболее правильным.

Вместе с тем, с учетом того, что положения НК РФ и Правил заполнения счетов-фактур не содержат перечней документов, реквизиты которых подлежат указанию в строке 5а, полагаем, что в данную строку УПД могут быть внесены и реквизиты любого иного документа, подтверждающего отгрузку, если такой документ составлялся. В том числе реквизиты заключенного сторонами договора. Однако, с учетом того, что под "отгрузкой" в целях НК РФ понимается факт передачи товаров (работ, услуг) от одного контрагента к другому, полагаем, что документ об отгрузке априори должен составляться для обеих сторон и подписываться как покупателем, так и продавцом. Соответственно, если, помимо УПД, поставщик составлял какой-либо иной документ на отгрузку, его реквизиты вполне могут быть отражены по строке 5а УПД. Отражение по данной строке внутреннего документа поставщика, по нашему мнению, корректным не является.

Также обращаем внимание, что в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подп. 16-18 п. 5 ст. 169 НК РФ, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В связи с этим полагаем, что незаполнение или неверное заполнение строки 5а, счета-фактуры или УПД, выставленных продавцом после 1 июля 2021 года, не должно рассматриваться в качестве основания для отказа покупателю в принятии к вычету сумм НДС. Однако официальных разъяснений, подтверждающих или опровергающих такую точку зрения, в настоящее время нет.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.