Аналитический учет на забалансовых счетах в разрезе КБК и КОСГУ (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2021 г.)

Аналитический учет на забалансовых счетах в разрезе КБК и КОСГУ

20 мая 2021 г.

Начиная с 1 января 2021 года учреждениям бюджетной сферы необходимо вести учет на забалансовых счетах с обеспечением аналитики, предусмотренной Инструкцией N 157н, в которую были внесены значительные изменения приказом Минфина России от 14.09.2020 N 198н (далее - Приказ N 198н).

Напомним, что норма абз. 2 п. 2 Приказа N 198н позволяла не применять в 2020 году новые правила ведения аналитического учета, если в учетную политику субъекта учета не были внесены соответствующие изменения. Но в 2021 году все учреждения обязаны обеспечить аналитику в объеме, установленном положениями Инструкции N 157 в новой редакции.

Наибольший интерес вызывает новое требование вести аналитический учет по некоторым забалансовым счетам в разрезе кодов классификации доходов бюджетов, кодов классификации расходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов (далее - КБК), а также статей (подстатей) КОСГУ.

В отличие от балансовых счетов, где КБК и КОСГУ как элемент аналитики участвуют в формировании номеров счетов, учет объектов бухгалтерского учета на забалансовых счетах не предполагает формирование номера счета. Аналитический учет по забалансовым счетам обеспечивает формирование показателей, предусмотренных Инструкцией N 157н, дополнительно к информации в денежном выражении, отраженной на соответствующих забалансовых счетах.

Отметим, что в настоящее время Инструкциями NN 191н и 33н не предусмотрено формирование показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности на основании аналитических данных по забалансовым счетам в разрезе КБК и статей (подстатей) КОСГУ, за исключением забалансовых счетов 17 "Поступления денежных средств" и 18 "Выбытия денежных средств". Но для этих счетов предусмотрен особый порядок - показатели, а следовательно и аналитика, по данным счетам на следующий год не переносятся.

Ведение аналитики в разрезе КБК и КОСГУ требует обязательного контроля со стороны учреждения на предмет соответствия кодов действующему на отчетную дату порядку применения кодов бюджетной классификации и КОСГУ и их актуализации в случае внесения изменений в Порядок N 85н и Порядок N 209н.

Обязательное формирование аналитики по КБК предусмотрено начиная с 1 января 2021 года на забалансовых счетах 04 и 20:

Номер счета	Обязательные требования	Рекомендации
Забалансовый счет 04 "Сомнительная задолженность"	Аналитический учет по счету 04 ведется в разрезе: - видов поступлений (выплат); - кодов классификации доходов бюджетов	Несмотря на то, что аналитика по кодам доходов выделена обособленно, считаем, что аналитику по видам поступлений (выплат) следует организовать с применением соответствующего КБК (составной части кода для АУ/БУ): - доходов (АнКВД), - расходов (АнКВР), - источников (АнКВИ). Аналитика в разрезе КБК поможет правильно сформировать номер счета балансового учета в случае восстановления задолженности. Рекомендуем отражать КБК, аналогичные указанным в 1 - 17 разрядах кодам в номере счета балансового учета, по которому числилась списанная с баланса дебиторская задолженность по доходам. Но! При списании дебиторской задолженности по расходам рекомендуем отражать: - казенным учреждениям код доходов 1 13 0299Х ХХ 0000 130 "Прочие доходы от компенсации затрат"; - АУ/БУ в 15 - 17 разрядах код АнКВИ 510 и закрепить такой порядок в учетной политике. Дело в том, что задолженность по расходам прошлых лет, подлежащая урегулированию, отражается на счете 209 3Х (КУ - КДБ 1 209 36 000, БУ/АУ - счет 209 34 с АнКВИ 510). Причем казенным учреждениям поступившие в погашение задолженности средства прошлых лет необходимо перечислить в доход бюджета. Учитывать на забалансовом счете 04 дебиторку по расходам с применением классификации расходов (АнКВР) возможно только в части задолженности текущего года, а по окончании года такую задолженность следует отразить по доходной классификации (АнКВИ 510 для БУ/АУ), предусмотренной для учета дебиторки прошлых лет (компенсации затрат)
Забалансовый счет 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами"	Аналитический учет ведется в разрезе: - кодов классификации доходов бюджетов; - кодов классификации расходов бюджетов; - кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов	Аналитика в разрезе КБК поможет правильно сформировать номер счета балансового учета в случае восстановления задолженности. Рекомендуем отражать КБК, аналогичные указанным в 1 - 17 разрядах кодам в номере счета балансового учета, по которому числилась списанная с баланса кредиторская задолженность. Для казенных учреждений ежегодная актуализация расходной классификации может вызвать затруднение, ведь для погашения задолженности могут быть выделены лимиты по КРБ (в частности коду целевой статьи), отличной от ранее применяемой, или в текущем году нет сопоставимого кода. Поэтому рекомендуем установить в учетной политике, что аналитика к забалансовому счету 20 по расходной КБК является условной и применяется КРБ, по которому аналогичные обязательства отражаются учреждением в текущем (отчетном) году

Новая аналитика по КОСГУ предусмотрена для ряда забалансовых счетов, на которых учитываются объекты нефинансовых активов (далее - НФА). В связи с отсутствием в Инструкции N 157н прямого указания на цель и порядок ведения аналитического учета в разрезе статей (подстатей) КОСГУ по забалансовым счетам, на которых отражены объекты имущества, детальный порядок такой аналитики необходимо предусмотреть в учетной политике.

В отличие от НФА, учтенных на балансовых счетах, в которых коды КОСГУ указываются в номере счета (24 - 26 разряды) только при их движении и отражают именно увеличение и уменьшение показателей, а при завершении финансового года такие обороты не переходят на следующий год (24 - 26 разряды принимают значение "000"), по забалансовым счетам, на которых учтены объекты НФА, соответствующую статью (подстатью) КОСГУ как элемент аналитического учета следует указывать и по остаткам, сформированным на начало и конец года. Но в Порядке N 209н не предусмотрены отдельные коды КОСГУ для отражения остатков НФА.

По нашему мнению, указание соответствующей статьи или подстатьи КОСГУ в целях аналитического учета по забалансовым счетам для учета НФА необходимо для идентификации имущества в качестве основных средств, материальных запасов, нематериальных или непроизведенных активов, а также использования данной информации в том числе при их восстановлении на балансовом учете, при проведении инвентаризации, а не для отражения увеличения или уменьшения по забалансовым счетам. Так, на забалансовых счетах 25, 26, 27 могут учитываться как основные средства, так и материальные запасы, и аналитика по КОСГУ позволит определить, на каком балансовом счете объект учтен у учреждения. Поскольку учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, цель аналитического учета в разрезе КОСГУ будет достигнута при формировании информации на забалансовых счетах об объектах НФА в разрезе соответствующих статьей (подстатей) КОСГУ группы 300 "Поступление нефинансовых активов" как в части остатков на начало и конец отчетного периода, так и в части поступления и выбытия объектов учета.

Информация об аналитике должна найти свое отражение в соответствующем регистре бухгалтерского учета. Но предусмотренные Инструкцией N 157н и Приказом N 52н регистры для ведения аналитического учета по забалансовым счетам не содержат в себе полей (граф, строк) для отражения аналитики по КБК и кодам КОСГУ. В то же время финансовым ведомством подготовлен и направлен на регистрацию в Минюст России приказ от 15.04.2021 N 61н (размещен на официальном сайте) "Об утверждении унифицированных форм электронных бухгалтерских документов, применяемых организациями бюджетной сферы, и Методических указаний по их применению", которым предусмотрено введение нового электронного регистра бухгалтерского учета "Журнал операций по забалансовому счету" (ф. 0509213) (далее - Журнал). При этом в составе аналитических признаков (графы 7.1 - 7.3 Журнала), к которым относится в том числе наименование объекта, отражается код БК (графа 7.2 Журнала) и код КОСГУ (графа 7.3 Журнала). а в Методических указаниях в части формирования Журнала сказано, что перечень аналитических признаков, включая код КОСГУ, применяется с целью сбора информации для обеспечения управленческого учета, а также для обеспечения внутреннего контроля за сохранностью имущества, выданного в пользование.

Использование разных подстатей КОСГУ по одному объекту (наименованию) при отражении в бухгалтерском учете (в том числе в Журнале) движения по счету (увеличение, уменьшение) не позволит сформировать по данному объекту (наименованию) единый остаток на начало и конец периода по забалансовому счету в разрезе аналитики.

Вместе с тем с учетом положений Порядка N 209н учреждение может принять решение о ведении аналитического учета по забалансовым счетам с использованием соответствующих статьей (подстатей) КОСГУ группы 300 КОСГУ в части остатков на начало года и поступления объектов НФА, и статьей (подстатей) КОСГУ группы 400 "Выбытие нефинансовых активов" КОСГУ в части их выбытия. При этом учреждению необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок формирования остатков по аналитическим признакам в части кодов КОСГУ при переносе показателей по забалансовым счетам на следующий финансовый год.

Аналитика к забалансовым счетам в разрезе КОСГУ, позволяющая классифицировать объекты по видам имущества и обособить (выделить) объекты основных средств, материальных запасов, иных объектов НФА, поможет не только провести инвентаризацию или правильно "поднять" объект НФА на баланс, но и сформировать показатели отчетности по забалансовым счетам, например заполнить Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168, ф. 0503768). Для этого рекомендуем вести аналитический учет объектов НФА за балансом не только в разрезе КОСГУ, но и по группам имущества (недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество, иное движимое имущество).

Возможно применение следующего подхода к организации аналитического учета на забалансовых счетах по учету НФА:

Номер счета	Аналитический учет			Аналитика, которая поможет сформировать Сведения (ф. 0503168, ф. 0503768)
	КОСГУ		Комментарии
	Обязательно	По решению учреждения
Забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование"	+	-	Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты по видам имущества: 310 - ОС 330 - НПА 34Х - МЗ	Аналитика в разрезе групп имущества: - недвижимое; - движимое. По решению учреждения (закрепите в учетной политике)
Забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении"	-	+	п. 336 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по видам имущества. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 320 - НМА 330 - НПА 34Х - МЗ 352, 353 - право пользования НМА	п. 336 Инструкции N 157н предусмотрен аналитический учет в разрезе правовых оснований. Можно применить аналитику: - на хранении; - признанные не активом, - иные основания (например, бесхозяйное имущество)
Забалансовый счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"	-	+	п. 342 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по виду материальных ценностей. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 34Х - МЗ	Аналитика в разрезе групп имущества: - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество. По решению учреждения (закрепите в учетной политике)
Забалансовый счет 21 "Основные средства в эксплуатации"	-	-	Вести аналитический учет по КОСГУ излишне, на забалансовом счете 21 учитываются только объекты основных средств.	Аналитика в разрезе групп имущества: - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество. По решению учреждения (закрепите в учетной политике)
Забалансовый счет 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению"	-	+	Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты по видам имущества: 310 - ОС 34Х - МЗ	Аналитика в разрезе групп имущества: - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество. По решению учреждения (закрепите в учетной политике)
Забалансовый счет 24 "Нефинансовые активы, переданные в доверительное управление"	+	-	п. 380 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по видам имущества. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 320 - НМА 330 - НПА 34Х - МЗ	п. 380 Инструкции N 157н предусмотрен аналитический учет в структуре групп имущества: - недвижимое; - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество
Забалансовый счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)"	+	-	п. 382 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по видам имущества. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 320 - НМА 330 - НПА 34Х - МЗ 352, 353 - право пользования НМА	п. 382 Инструкции N 157н предусмотрен аналитический учет в структуре групп имущества: - недвижимое; - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество; - права пользования НМА
Забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"	+	-	п. 384 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по видам имущества. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 320 - НМА 330 - НПА 34Х - МЗ 352, 353 - право пользования НМА	п. 384 Инструкции N 157н предусмотрен аналитический учет в структуре групп имущества: - недвижимое; - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество; - права пользования НМА
Забалансовый счет 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)"	+	-	п. 386 Инструкции N 157н предусмотрена аналитика по видам имущества. Применение КОСГУ поможет классифицировать объекты: 310 - ОС 320 - НМА 330 - НПА 34Х - МЗ 352, 353 - право пользования НМА	Аналитика в разрезе групп имущества: - особо ценное движимое имущество; - иное движимое имущество По решению учреждения (закрепите в учетной политике) В настоящее время такая группировка по счету 27 в Сведениях не отражается

Более подробно с новыми требованиями к аналитическому учету по забалансовым счетам можно ознакомиться здесь