Особый порядок получения статуса налогового резидента РФ в 2020 году (подготовлено экспертами компании "Гарант", сентябрь 2020 г.)

Особый порядок получения статуса налогового резидента РФ в 2020 году

сентябрь 2020 г.

В 2020 году в связи с пандемией коронавирусной инфекции и закрытием государственных границ РФ многие наши соотечественники оказались в буквальном смысле запертыми за рубежом. Помимо прочего это привело к возникновению проблем, связанных исчислением НДФЛ.

Дело в том, что длительное отсутствие человека в стране влечет за собой потерю статуса налогового резидента РФ. А для расчета НДФЛ, как известно, этот статус играет важнейшую роль. Так, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, должны уплачивать НДФЛ со всех полученных доходов, тогда как у нерезидентов обязанность по уплате этого налога возникает только при получении доходов от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). При этом доходы резидентов в общем случае облагаются НДФЛ по ставке 13%, нерезиденты же считают налог с применением ставки 30% (п.п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Кроме того, наличие статуса налогового резидента позволяет претендовать на получение различных налоговых вычетов: на детей, на покупку жилья, на обучение или лечение и т.д. (п. 3 ст. 210 НК РФ).

По общему правилу физическое лицо признается налоговым резидентом РФ в случае, если оно фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Получается, что граждане, не имеющие возможность вернуться в Россию из-за пандемии, могут потерять статус налогового резидента против своей воли. В этой связи в НК РФ были внесены поправки, устанавливающие особые порядок определения налогового резидентства в 2020 году.

Так, Федеральным законом от 31 июля 2020 г. N 265-ФЗ ст. 207 НК РФ дополнена п. 2.2, в соответствии с которым физическое лицо, фактически находящееся в РФ от 90 до 182 календарных дней включительно в течение периода с 1 января по 31 декабря 2020 года, признается налоговым резидентом РФ в налоговом периоде 2020 года. Получается, что для сохранения статуса резидента в 2020 году человеку достаточно провести в России в общей сложности около трех месяце (см. дополнительно письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-04-06/69510, ФНС России от 11.08.2020 N ВД-3-17/5765@).

Внимание

Так называемый "ковидный" статус налогового резидента не присваивается автоматически. Для его получения физическому лицу необходимо подать в налоговый орган РФ соответствующее заявление.

Такое заявление составляется в произвольной форме. Каких-либо особых требований к нему нет, за исключением того, что оно обязательно должно содержать фамилию, имя, отчество (при его наличии) и ИНН налогоплательщика. Заявление необходимо представить в ИФНС не позднее 30 апреля 2021 года (п. 2.2 ст. 207, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Рекомендуем:

Формы документов Заявление о признании налоговым резидентом РФ в 2020 году

Казалось бы, все довольно просто: внесенные в НК РФ изменения позволяют налогоплательщикам сохранить неизменным размер налоговой ставки по НДФЛ и не утратить право на применение налоговых вычетов, однако вопросов, связанных с применением новой нормы, традиционно, больше, чем ответов.

1. Когда подавать заявление?

Как было сказано, крайний срок подачи заявления установлен нормами НК РФ как 30 апреля 2021 года. Однако остается непонятным нужно ли дожидаться окончания 2020 года или заявление можно подать уже сейчас.

Полагаем, что заявление можно представить в ИФНС в тот момент, когда становится очевидным, что на конец 2020 года человек будет находиться на территории России менее 183 дней в году. Например, если отъезд из РФ состоялся до начала 2020 года, а возврат в страну произошел в августе 2020 года, т.е. до конца 2020 года остается меньше 183 дней.

В то же время существует мнение, что признание физического лица налоговым резидентом в особом порядке производится только после окончания налогового периода 2020 года. В этой связи течение срока подачи заявления начинается с 1 января 2021 года. См. "Вопросы определения налогового резидентства физического лица в 2020 году" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса).

Отметим, что подобные выводы из НК РФ прямо не следуют, нормы гл. 23 НК РФ не содержат положений, из которых бы следовало, что право на подачу рассматриваемого заявления возникает у налогоплательщика только после окончания налогового периода 2020 года.

2. Какова процедура подтверждения статуса налогового резидента?

На сегодняшний день остается непонятным, каким образом налоговый орган будет выражать свое согласие или несогласие с наличием у физлица статуса налогового резидента. Будет ли осуществляться какая-то проверка фактических сроков нахождения человека в России или основанием для присвоения статуса послужит просто сам факт подачи заявления. Отметим, что положения ст. 207 НК РФ не требуют представления в ИФНС каких-либо документов, подтверждающих периоды, в течение которых налогоплательщик пребывал в России в 2020 году.

Также нормы НК РФ не устанавливают для налоговых органов обязанности выдавать налогоплательщику какой-либо документ, подтверждающий факт подачи рассматриваемого заявления.

3. Применимы ли положения п. 2.2 ст. 207 НК РФ к иностранным гражданам, которые не смогли покинуть территорию РФ из-за эпидемии?

Пункт 2.2 ст. 207 НК РФ не содержат положений, ограничивающих иностранных граждан в праве считаться налоговым резидентом РФ в случае их фактического пребывания в нашей стране 2020 году более 90 календарных дней. Вместе с тем, из данной нормы следует, что такое право предоставлено только лицам, состоящим на учете в налоговом органе РФ:

- по месту своего жительства,

- по месту пребывания (при отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ),

- по иному месту постановки на учет (для физического лица, не являющегося ИП и не имеющего на территории РФ места жительства или места пребывания).

Получается, что иностранные граждане, фактически находящиеся в нашей стране в 2020 году более трех месяцев, могут быть признаны налоговыми резидентами РФ наравне с гражданами РФ. Соответственно, доход, который эти люди получают в РФ в 2020 году, например от работы по найму, может облагаться по ставке 13% с применением налоговых вычетов, но только в случае подачи в налоговый орган заявления о признании налоговым резидентом.

4. Как рассчитывать НДФЛ налоговому агенту?

Предположим, что сотрудник не успел вернуться в Россию до начала эпидемии. Работодатель принял решение перевести его на дистанционный труд. Все бы ничего, но в какой-то момент 183-дневный период нахождения в стране "застрявшего" за границей работника закончен, при этом в 90-дневный период он еще укладывается. Как быть? Как работодателю рассчитывать НДФЛ и нужно ли вообще его считать?

Как было сказано выше, у нерезидентов обязанность по уплате НДФЛ возникает только при получении доходов от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). При этом на основании пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Получается, что с заработной платы сотрудника-нерезидента, осуществляющего трудовую деятельность за рубежом, НДФЛ удерживать не нужно (см. дополнительно письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-04-06/27308, от 31.03.2020 N 03-04-05/25515).

И тут перед работодателем встает логичный вопрос, в какой момент перестать начислять и удерживать налог? С одной стороны основанием для признания работника нерезидентом является факт истечения 183 дней, основания дожидаться истечения 90-дневного периода у работодателя нет, ведь статус "ковидного" резидента сотрудник может получить только после подачи в налоговый орган соответствующего заявления, а находясь за границей он вряд ли мог это сделать. То есть прекращать начисление НДФЛ нужно на 184-й день отсутствия работника в РФ. Однако непонятно, что делать, если впоследствии работник вернется домой и решит представить в налоговый орган заявление о признании его налоговым резидентом на основании того, что в совокупности он находился в РФ более 90 дней. Получится, что налоговый агент неправомерно не начислял с его зарплаты НДФЛ? А если так, то он должен осуществить перерасчет? Или доплату недостающих сумм человек должен будет осуществить самостоятельно, после окончания года, но в этом случае ему придется представлять в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ.

Еще большие проблемы возникают у налогового агента в случае, если "застрявший" заграницей сотрудник возвращается в Россию до окончания 2020 года, но при этом находится на территории страны менее 183 дней. В докоронавирусные времена в такой ситуации НДФЛ с зарплаты этого работника нужно было начать исчислять по ставке 30%, без применения налоговых вычетов. А как быть теперь, если сотрудник подал в налоговую инспекцию заявление о признании его резидентом в связи с нахождением в стране в период от 90 до 182 календарных дней? По какой ставке работодателю считать налог и как удостоверится, что соответствующее заявление действительно в ИФНС представлено, ведь, как было сказано, никаких документов подтверждающих этот факт, налоговый орган не выдает?

Неясен порядок действий работодателя и в обратной ситуации, когда нужно исчислить НДФЛ с доходов иностранца, который из-за закрытых границ своевременно не смог покинуть Россию. С какого момента такой человек становится резидентом РФ?

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса, в указанном выше интервью высказывает точку зрения о том, что налоговый агент при выплате в 2020 году дохода физическому лицу должен применять общее правило о признании физического лица налоговым резидентом России: соблюдение условия о нахождении его в течение 183 календарных дней и более на территории России на дату выплаты дохода. В случае, если срок нахождения меньше, физическое лицо продолжает для налогового агента оставаться налоговым нерезидентом, с доходов которого НДФЛ по общему правилу удерживается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Вернуть же излишне уплаченный НДФЛ из бюджета физическое лицо сможет самостоятельно, после подачи в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ и налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.

Безусловно, предложенный вариант действий в некоторых случаях будет являться наиболее предпочтительным для налогового агента и налогоплательщика. Однако этот вариант не подходит для случая, когда сотрудник является иностранцем и планирует покинуть территорию РФ после открытия границ до окончания 2020 года. Кроме того, такой порядок не решает проблему с исчислением налога за тот период, когда сотрудник находился заграницей и получал доход в виде заработной платы.

С 1 июля 2017 года налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика представлять ему (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента РФ (пп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ). Полагаем, что этот документ физическое лицо можно использовать в качестве основания для подтверждения налоговому агенту статуса резидента в 2020 году. На наш взгляд, наличие такого документа позволит работодателю сразу рассчитать налог с применением нужной ставки и решит проблему дальнейших перерасчетов. Форма и порядок выдачи подтверждающего статус документа определены приказом ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@. Сформировать заявление и получить в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента, можно дистанционно (по сути даже из-за рубежа) на официальном сайте ФНС через электронный сервис "Подтверждение статуса налогового резидента РФ" - https://service.nalog.ru/nrez/list.html

Выглядит подтверждающий документ следующим образом:

Лазукова Екатерина

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Профессиональный бухгалтер